2007年1月1日，財(cái)政部要求所有的上市公司按照2006年的新準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》對租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理，但在融資租賃業(yè)務(wù)實(shí)際的賬務(wù)處理中存在著一些不明之處。

　　一、融資租賃開始日出租人長期應(yīng)收款入賬價(jià)值的確定

　　租賃準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。按以上方法進(jìn)行賬務(wù)處理，會出現(xiàn)兩個(gè)問題：一是出租人按最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為“長期應(yīng)收款”的入賬價(jià)值，而出租人是按最低租賃收款額向承租人收款的，在租賃期滿時(shí)，出租人“長期應(yīng)收款”賬戶會留有余額，即出租人的初始直接費(fèi)用；二是初始直接費(fèi)用是出租人自身承擔(dān)的費(fèi)用，該費(fèi)用的發(fā)生會使出租人融資收益減少，而上述“未實(shí)現(xiàn)融資收益”未考慮初始直接費(fèi)用，從而導(dǎo)致“未實(shí)現(xiàn)融資收益”金額多列。

　　筆者認(rèn)為，在租賃期開始日，出租人應(yīng)將租賃開始日最低租賃收款額作為“長期應(yīng)收款”的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、未擔(dān)保余值及初始直接費(fèi)用之和與最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。租賃業(yè)務(wù)中，出租人所發(fā)生的初始直接費(fèi)用是為了取得財(cái)務(wù)收益而發(fā)生的，根據(jù)配比原則，將其列為費(fèi)用更為合適。

　　二、預(yù)收租金下未實(shí)現(xiàn)融資收益和未確認(rèn)融資費(fèi)用的分配

　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)定，對融資租賃，承租方要按照實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用，出租方要按實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益。對預(yù)付、預(yù)收租金（每期期初收付的租金）未確認(rèn)融資費(fèi)用如何攤銷、未實(shí)現(xiàn)融資收益如何分配，準(zhǔn)則并無詳細(xì)的規(guī)定。對于該問題大部分教材采用的是第一期不分配或最后一期不分配的做法。對于此做法，筆者認(rèn)為與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)第21號——租賃》第十五條規(guī)定“未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?rdquo;、第十九條規(guī)定“未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配”相悖，第一期和最后一期也在租賃期內(nèi)，所以也要分配收益和費(fèi)用。對于第一期不分配收益和費(fèi)用的做法，因?yàn)樵谧赓U的第一期，應(yīng)付租賃款已經(jīng)發(fā)生，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)當(dāng)分擔(dān)融資費(fèi)用、分配融資收益。不僅如此，應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用、分配的融資收益在租賃期內(nèi)應(yīng)該最多，因?yàn)槠鋺?yīng)付租賃款、應(yīng)收租賃款最多。因此，應(yīng)接應(yīng)付租賃款、應(yīng)收租賃款減去第一期租金后的余額計(jì)算承租方第一期應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用以及出租方應(yīng)分配的融資收益。對于最后一期不分配收益和費(fèi)用的做法，筆者認(rèn)為也不妥。在大部分教材中，如果第一期確認(rèn)了費(fèi)用或收益，在實(shí)際利率法下，承租人在最后一期期初支付或出租人在最后一期期初收到租金以后應(yīng)收或應(yīng)付本金的余額為零，于是計(jì)算出的最后一期應(yīng)分配的收益或費(fèi)用為零，這顯然與準(zhǔn)則的要求不符。為了更好地符合準(zhǔn)則的要求，對于收益和費(fèi)用可以考慮在租賃期的最后兩期內(nèi)改用平均年限法對未確認(rèn)融資費(fèi)用和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行分配。

　　三、租賃期滿收回資產(chǎn)的公允價(jià)值與擔(dān)保余值不等的處理

　　租賃期滿時(shí)，承租人將租賃資產(chǎn)交還給出租人，承租人對資產(chǎn)余值提供擔(dān)保的情況下，如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，出租人應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失補(bǔ)償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。筆者認(rèn)為。因?yàn)樵谧畛醯淖畹妥赓U收款額中已包含了擔(dān)保余值，因此當(dāng)收回資產(chǎn)的公允價(jià)值小于擔(dān)保余值時(shí)，從擔(dān)保人處收到的價(jià)值損失補(bǔ)償金不應(yīng)計(jì)人營業(yè)外收入，而應(yīng)沖減長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“長期應(yīng)收款”科目。這樣，長期應(yīng)收款最后全部轉(zhuǎn)出，沒有余額。對于如果收回資產(chǎn)的公允價(jià)值大于擔(dān)保余值的情況，準(zhǔn)則中沒有規(guī)定。筆者認(rèn)為，可將其差額確認(rèn)為營業(yè)外收入，按資產(chǎn)的公允價(jià)值借記“融資租賃資產(chǎn)”，按擔(dān)保余值貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”，差額貸記“營業(yè)外收入”。

　　四、未擔(dān)保余值發(fā)生變動的處理

　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》的規(guī)定，如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)發(fā)生減少，應(yīng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值一未實(shí)現(xiàn)融資收益）的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)應(yīng)確認(rèn)的融資收入。如已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)沖回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí)，不作任何處理。未擔(dān)保余值屬于出租人無法保證其變現(xiàn)的資產(chǎn)，可能會由于種種情況而發(fā)生減值，準(zhǔn)則中規(guī)定對于未擔(dān)保余值發(fā)生減值的要重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并根據(jù)調(diào)整后的租賃內(nèi)含利率和租賃投資凈額重新確定融資收益。在此種方法下，如果承租人選用的是出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮�，出租人的�?nèi)含利率改變了，則承租人也應(yīng)該改變未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮�，并且調(diào)整未確認(rèn)的融資費(fèi)用，這樣不但計(jì)算麻煩并且余值金額也不大，不會對內(nèi)含利率帶來太大的影響，不符合成本效益原則。筆者認(rèn)為，因?yàn)槲磽?dān)保余值是資產(chǎn)價(jià)值的一部分，未擔(dān)保余值減少，其本質(zhì)就是資產(chǎn)價(jià)值減少，可以按照資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生減值的情況來進(jìn)行處理，也就是提取未擔(dān)保余值的減值準(zhǔn)備，而不再重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，未實(shí)現(xiàn)融資收益仍按原來確認(rèn)。具體處理如下：期末按未擔(dān)保余值的減值額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“未擔(dān)保余值——減值準(zhǔn)備”科目；如果已確認(rèn)的損失得以恢復(fù)，則作相反的會計(jì)分錄，即借記“未擔(dān)保余值——減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目；租賃期屆滿時(shí)（假如不存在承租人或與其有關(guān)的第三方的擔(dān)保余值），借記“融資租賃資產(chǎn)”、“未擔(dān)保余值——減值準(zhǔn)備”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]財(cái)政部：《最新（企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則）及其應(yīng)用指南》，法律出版社2007年版。