一、交易性金融資產(chǎn)賬務處理問題

　　第一，資產(chǎn)計價缺乏可比性。按照新準則的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的初始確認金額為購買價，但不包括與之相關(guān)的交易費用。而與之類似的可供出售金融資產(chǎn)，其初始確認金額不僅包括購買價，還包括相應的交易費用。這兩類資產(chǎn)都按公允價值計量，但它們初始確認金額的計量標準卻并不相同。實際上，其他資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、原材料、持有至到期投資等資產(chǎn)的入賬價值都包括取得過程中所發(fā)生的除了買價以外的其他費用。以前進貨費用不計入商品流通企業(yè)庫存商品成本，但新準則規(guī)定，進貨費用也計入庫存商品的成本。這一切都說明，交易性金融資產(chǎn)的初始確認金額標準與其他資產(chǎn)并不相同，不同資產(chǎn)之間的計價缺乏可比性，同時也沒有足夠的理由說明其差異存在的合理性。

　　第二，不能正確反映轉(zhuǎn)讓損益。由于企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售，獲取其差價，這里的差價是出售收入扣除交易性金融資產(chǎn)的取得成本，但在現(xiàn)行的會計準則中，交易性金融資產(chǎn)的成本（即初始確認金額）并不包括取得過程中發(fā)生的交易費用，因此按現(xiàn)行準則的規(guī)定計算的轉(zhuǎn)讓損益不準確，導致相關(guān)會計信息的使用價值下降。

　　第三，不符合公允價值確認標準。根據(jù)新準則的解釋，所謂公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。筆者認為，這里“自愿進行交換的金額”應該包括兩個部分，第一部分是購買價；第二部分是購買過程中必須支付的有關(guān)稅費，這兩者之和就是購買股票、債券時自愿進行交換的金額。顯然，將交易費用從交易性金融資產(chǎn)的初始確認金額中剔除，并不符合公允價值確認標準。

　　第四，持有期間利潤虛增，出售當期利潤表信息混亂。按照新準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間發(fā)生的公允價值變動數(shù)應當計入“公允價值變動損益”，并直接轉(zhuǎn)入當期損益；出售交易性金融資產(chǎn)時，應將原計人該金融資產(chǎn)的公允價值變動數(shù)轉(zhuǎn)出，計入“投資收益”等相關(guān)賬戶。上述規(guī)定，導致持有期間利潤虛增，出售當期利潤表信息混亂，容易引起會計信息使用者的誤解。

　　[例]A公司在2006年1月1日以每股10元從二級市場購入乙公司股票50萬股，另外支付1萬元的交易費用。A公司將該投資劃分為交易性金融資產(chǎn)。2006年12月31日，該股票的市價漲至16元/股，2007年12月31日該股票市價為18元/股，2008年3月15日A公司將股票以每股20元予以全部出售。

　　按現(xiàn)行準則的規(guī)定，應編制如下會計分錄：

　　（1）2006年1月1日：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本5000000

　　投資收益10000

　　貸：銀行存款5010000

　�。�2）2006年12月31日

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動3000000

　　貸：公允價值變動損益3000000

　　借：公允價值變動損益3000000

　　貸：本年利潤3000000

　　（3）2007年12月31日

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動1000000

　　貸：公允價值變動損益1000000

　　借：公允價值變動損益1000000

　　貸：本年利潤1000000

　�。�4）2008年3月15日

　　借：銀行存款10000000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本5000000

　　——公允價值變動4000000

　　投資收益1000000

　　同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動收益轉(zhuǎn)出：

　　借：公允價值變動損益4000000

　　貸：投資收益4000000

　　借：本年利潤4000000

　　貸：公允價值變動損益4000000

　　假定不考慮其他因素，上述業(yè)務使得2008年3月份的利潤總額增加了100萬元，該數(shù)據(jù)符合實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務真相，因此現(xiàn)行準則的這種規(guī)定似乎沒有問題。但仔細考慮會發(fā)現(xiàn)：2008年3月份的利潤表中，“投資收益”本月發(fā)生額為500萬元，同時“公允價值變動損益”為400萬元，實際上2008年3月“投資收益”發(fā)生額中分別有300萬元和100萬元已經(jīng)體現(xiàn)在2006年和2007年的利潤表中。因此2008年3月份投資收益發(fā)生額中有400萬元屬于重復計算；2008年3月甲公司實際未發(fā)生公允價值變動損失，之所以在報表上出現(xiàn)公允價值變動損失400萬元，原因在于投資收益虛增400萬元。雖然沒有導致利潤的重復計算，但是報表信息出現(xiàn)了混亂。我國企業(yè)，尤其是大量非上市公司，財務信息披露很不規(guī)范，甚至沒有披露相關(guān)信息，在這樣的社會環(huán)境下，報表使用者分析該公司2008年3月份報表時，往往誤以為交易性金融資產(chǎn)、按公允價值計量的投資性房地產(chǎn)等項目在2008年3月份發(fā)生了400萬元的價值變動損失，企業(yè)對外投資收益達500萬元，這是對報表使用者的嚴重誤導。同時，2006年底和2007年底將未實現(xiàn)的公允價值變動收益300萬元和100萬元分別計入當期利潤，不符合穩(wěn)健原則，還會造成企業(yè)過度分配股利，引起現(xiàn)金流量不足，影響資金周轉(zhuǎn)，最終影響有關(guān)各方的經(jīng)濟決策。

　　二、交易性金融資產(chǎn)賬務處理改進

　　筆者認為，應當采取兩個措施：第一是將取得過程中發(fā)生的交易費用計入交易性金融資產(chǎn)的初始確認金額，這樣可以有效解決上述第一、第二和第三個問題；第二是改革“公允價值變動損益”賬戶的性質(zhì)。在市場經(jīng)濟環(huán)境下，交易性金融資產(chǎn)的公允價值不斷發(fā)生變化，資產(chǎn)負債表上應該反映這些資產(chǎn)、負債的價值變化，但這些價值變化屬于未實現(xiàn)的損益，不宜直接作為當期損益的組成部分。在美國，這種未實現(xiàn)的收益也不作為當期凈利潤的組成部分，而是作為全面收益的一部分，列入第四財務報表“全面收益表”和業(yè)主權(quán)益變動表。因此筆者建議，將“公允價值變動損益”科目改為“待確認公允價值變動損益”，科目性質(zhì)從損益類改為所有者權(quán)益類，在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項下單獨反映，持有期間發(fā)生的變化都計人該科目，期末不轉(zhuǎn)人“本年利潤”，出售時直接轉(zhuǎn)入相關(guān)損益賬戶，從而將持有損益調(diào)整為企業(yè)真正實現(xiàn)的損益。仍以例題為例說明如下：

　�。�1）2006年1月1日

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本5010000

　　貸：銀行存款5010000

　　（2）2006年12月31日，市價漲至16元服

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動2990000

　　貸：待確認公允價值變動損益2990000

　　（3）2007年12月31日，市價漲至18元/股

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動1000000

　　貸：待確認公允價值變動損益1000000

　　年底該項交易性金融資產(chǎn)使公司所有者權(quán)益比年初增加100萬元，公允價值變化可能帶來的累計收益為399萬元，這筆收益尚未在利潤表中體現(xiàn)，不會引起信息使用者作出過于樂觀的判斷。

　　（4）2008年3月15日出售

　　借：銀行存款10000000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本5010000

　　——公允價值變動3990000

　　投資收益1000000

　　借：待確認公允價值變動損益3990000

　　貸：投資收益3990000

　　對于甲企業(yè)而言，該項交易性金融資產(chǎn)購入成本為501萬元，對外轉(zhuǎn)讓價1000萬元，總共盈利499萬元，其中公允價值變動399萬元，轉(zhuǎn)讓收益100萬元，無論是在報表上還是賬簿上，信息都比較清晰，不會引起會計信息使用者的思路混亂。

　　假設甲公司在2008年3月15日沒有出售上述股票，2008年12月31日上述股票的市價跌至8元/股，編制如下會計分錄：

　　借：待確認公允價值變動損益5000000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動5000000

　　至此，“待確認公允價值變動損益”為借方余額101萬元，使得2008年底所有者權(quán)益比年初減少了500萬元。對報表使用者而言，2008年度500萬元損失已經(jīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表，只不過尚未在利潤表中體現(xiàn)出來，但是已經(jīng)能夠?qū)π畔⑹褂谜咛岢鼍�示了�?

　　這樣處理的優(yōu)點是既在資產(chǎn)負債表中反映了交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動情況，又不會引起會計信息使用者的誤解，同時在出售時能夠全面了解該項資產(chǎn)的持有損益和轉(zhuǎn)讓損益，信息量比較豐富，也沒有違背穩(wěn)健原則；缺點是處理過程相對復雜。

　　[本文系浙江省財廳2009年度立項課題（編號2C0916）階段性研究成果]

　　參考文獻：

　　[1]財政部：《企業(yè)會計準則2006》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。

　　[2]財政部：《企業(yè)會計準則——應用指南2006》，中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。