2010-02-04 08:29 來源：白晨曦
對于大部分企業(yè)而言，這些活動是與經營性活動相關的其他經營活動。形成的租金收入或轉讓增值收益構成企業(yè)的其他業(yè)務收入。這些為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產稱為投資性房地產，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及已出租的建筑物。隨著我國社會主義市場經濟的發(fā)展和完善，房地產市場日益活躍，企業(yè)持有的房地產除了用作自身管理、生產經營活動和對外銷售之外，出現了將房地產用于賺取租金或增值收益的活動。
一、投資性房地產的轉換
這里所說的房地產轉換是針對房地產用途發(fā)生改變而言。而不是后續(xù)計量模式的轉變。企業(yè)必須有確鑿證據表明房地產用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產轉換為非投資性房地產或者將非投資性房地產轉換為投資性房地產。
（一）投資性房地產轉換形式和轉換日
投資性房地產轉換形式有：（1）投資性房地產開始自用，相應地由投資性房地產轉換為固定資產或無形資產。投資性房地產開始自用是指企業(yè)將原來用于賺取租金或資本增值的房地產改為用于生產商品、提供勞務或者經營管理。如企業(yè)將出租的廠房收回，用于生產產品。（2）作為存貨的房地產改為出租，通常指房地產開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產品以經營租賃的方式出租，相應地由存貨轉換為投資性房地產。（3）自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值，相應地由無形資產轉換為投資性房地產。（4）自用建筑物停止自用，改為出租，相應地由固定資產轉換為投資性房地產。
投資性房地產轉換日的確定關系到資產的確認時點和入賬價值，因此非常重要。轉換日是指房地產的用途發(fā)生改變、狀態(tài)相應發(fā)生改變的日期。轉換日的確定標準主要包括：（1）投資性房地產開始自用，轉換日是指房地產達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。（2）作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，轉換日應當為租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期。（3）自用土地使用權停止自用，改為用于資本增值，轉換日是指企業(yè)停止將該項土地使用權用于生產商品、提供勞務或者經營管理且管理當局做出房地產轉換決議的日期。
（二）投資性房地產轉換為自用房地產
企業(yè)將投資性房地產轉換為自用房地產，應當按該項投資性房地產在轉換日的賬面余額、累計折舊或攤銷、減值等，分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目。企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。轉換日，按該項投資性房地產的公允價值，借記“固定資產”或“無形資產”科目，按該項投資性房地產的成本，貸記“投資性房地產——成本”科目，按該項投資性房地產的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
[例1]2007年8月1日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開始用于本企業(yè)生產商品。該項房地產賬面價值為3765萬元，其中，原價5000萬元，累計已提折舊1235萬元。假設甲企業(yè)采用成本計量模式。
賬務處理如下：
借：固定資產 50000000
投資性房地產累計折舊 12350000
貸：投資性房地產 50000000
累計折舊 12350000
（三）非投資性房地產轉換為投資性房地產
此種情況又分為兩種：
第一，采用成本模式對非投資性房地產轉換為投資性房地產的后續(xù)計量。（I）企業(yè)將作為存貨的房地產轉換為采用成本模式計量的投資性房地產，應當按該項存貨在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產品”等科目。（2）企業(yè)將原本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的房地產改用于出租，應于租賃期開始日按照固定資產或無形資產的賬面價值，將固定資產或無形資產相應地轉換為投資性房地產。企業(yè)將自用土地使用權或建筑物轉換為以成本模式計量的投資性房地產時，應當按該項建筑物或土地使用權在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉入“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊”、“投資性房地產減值準備”等科目。
第二，采用公允價值模式對非投資性房地產轉換為投資性房地產的后續(xù)計量。（1）企業(yè)將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當按該項房地產在轉換日的公允價值入賬，借記“投資性房地產——成本”科目。原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目；按其賬面余額，貸記“開發(fā)產品”等科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”。（2）企業(yè)將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值。借記“投資性房地產——成本”科目，按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷（折舊）”科目；原已計提減值準備的，借記“無形資產減值準備”或“固定資產減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產”或“無形資產”科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的。按其差額。貸記“資本公積——其他資本公積”。
二、投資性房地產的處置
當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。企業(yè)可以通過對外出售或轉讓的方式處置投資性房地產，對于那些由于使用而不斷磨損直到最終報廢，或者由于遭受自然災害等非正常損失發(fā)生毀損的投資性房地產應當及時進行清理。
�。ㄒ唬┎捎贸杀灸Ｊ接嬃康耐顿Y性房地產的處置
出售、轉讓按成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產時，應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目；按該項投資性房地產的賬面價值，借記“其他業(yè)務成本”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產”科目；按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目。
�。ǘ┎捎霉蕛r值模式計量的投資性房地產的處置
出售、轉讓采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目；按該項投資性房地產的賬面余額，借記“其他業(yè)務成本”科目，按其成本。貸記“投資性房地產——成本”科目，按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目。同時，將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業(yè)務收入，借記或貸記“公允價值變動”科目，貸記或借記“其他業(yè)務收入”科目。若存在原轉換日計入資本公積的金額，則也需一并轉入其他業(yè)務收入，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。
[例2]甲為一家房地產開發(fā)企業(yè)。2007年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2007年4月15日。2007年4月15日，該寫字樓的賬面余額45000萬元，公允價值為47000萬元。2007年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為48000萬元。2008年6月租賃期屆滿，企業(yè)收回該項投資性房地產，并12255000萬元出售，款項收訖。甲企業(yè)采用公允價值模式計量。賬務處理為：
�。�1）2007年4月15日，存貨轉換為投資性房地產：
借：投資性房地產——成本 470000000
貸：開發(fā)產品 450000000
資本公積——其他資本公積 20000000
�。�2）2007年12月31日，公允價值變動：
借：投資性房地產——公允價值變動 10000000
貸：公允價值變動損益 10000000
�。�3）2008年6月，出售投資性房地產：
借：銀行存款 550000000
貸：其他業(yè)務收入 550000000
借：其他業(yè)務成本 480000000
貸：投資性房地產——成本 470000000
——公允價值變動 10000000
同時，將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業(yè)務收入：
借：公允價值變動損益 10000000
貸：其他業(yè)務收入 10000000
將轉換時原計入資本公積的部分轉入其他業(yè)務收入：
借：資本公積——其他資本公積 20000000
貸：其他業(yè)務收入 20000000
