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清潔發(fā)展機(jī)制相關(guān)會(huì)計(jì)處理分析

2010-02-04 09:21 來(lái)源:孫昭偉

  本哈根會(huì)議于2009年12月7日召開,在聯(lián)合國(guó)的一系列政策中,清潔發(fā)展機(jī)制(Clean Development Mechanism,以下簡(jiǎn)稱CDM)運(yùn)行良好,但是與CDM相關(guān)的會(huì)計(jì)處理目前還沒(méi)有統(tǒng)一定論,本文意在探討其會(huì)計(jì)處理。

  一、 CDM背景介紹

  1997年12月,在日本京都召開的《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》締約方第三次會(huì)議通過(guò)了旨在限制發(fā)達(dá)國(guó)家溫室氣體排放量以抑制全球變暖的《京都議定書》。京都議定書規(guī)定,各發(fā)達(dá)國(guó)家必須完成一定的碳減排目標(biāo)。其中一種減排方式即:CDM。

  京都議定書第十二條闡釋的CDM,允許工業(yè)化國(guó)家的政府或者私人經(jīng)濟(jì)實(shí)體在發(fā)展中國(guó)家開展溫室氣體減排項(xiàng)目并據(jù)此獲得“經(jīng)核證的減排量”(以下簡(jiǎn)稱CERs)。發(fā)達(dá)國(guó)家可以用所獲得的CERs來(lái)抵減本國(guó)的溫室氣體減排義務(wù)。

  舉例來(lái)講,在京都議定書的框架下,發(fā)達(dá)國(guó)家A和發(fā)展中國(guó)家B,A在2009年有1萬(wàn)噸碳減排任務(wù),B在2009年有可減少碳減排1萬(wàn)噸的CDM項(xiàng)目,A在2009年可以選擇減少碳排量1萬(wàn)噸,也可以通過(guò)購(gòu)買B的CDM項(xiàng)目的1萬(wàn)噸碳減排指標(biāo),這兩個(gè)方法都可以達(dá)到目的,第二種方式可以不影響A的發(fā)展,而且使得B可以獲得收入,是個(gè)雙贏的安排。CDM項(xiàng)目就是這樣一個(gè)安排機(jī)制,實(shí)現(xiàn)了碳減排的良性循環(huán)。

  CDM的主管機(jī)構(gòu)是聯(lián)合國(guó)CDM執(zhí)行理事會(huì)(EB)。國(guó)家發(fā)改委是中國(guó)政府開展CDM項(xiàng)目活動(dòng)的主管機(jī)構(gòu)。

  根據(jù)國(guó)家發(fā)改委氣候變化司的最新統(tǒng)計(jì),截至今年10月,我國(guó)有663個(gè)CDM項(xiàng)目在聯(lián)合國(guó)成功注冊(cè),預(yù)期年減排二氧化碳1.9億噸,約占全球注冊(cè)項(xiàng)目的58%,注冊(cè)的項(xiàng)目數(shù)量和年減排量均居世界第一。 截至2009年12月9日,根據(jù)國(guó)家發(fā)改委應(yīng)對(duì)氣候變化司主辦的中國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制網(wǎng)公布的數(shù)據(jù)獲知,目前已經(jīng)獲得聯(lián)合國(guó)簽發(fā)CERs的中國(guó)大陸CDM項(xiàng)目為163個(gè)。

  二、 引例

  目前CDM項(xiàng)目在中國(guó)國(guó)內(nèi)發(fā)展非?,但是其會(huì)計(jì)處理沒(méi)有定論,我們以一個(gè)上市公司的例子引入CDM會(huì)計(jì)處理分析。

  以近期在港成功上市的亞洲最大風(fēng)電企業(yè)龍?jiān)措娏?00916HK)為例,其招股書顯示,截至2009年9月,龍?jiān)措娏?1個(gè)項(xiàng)目已經(jīng)在聯(lián)合國(guó)注冊(cè)。2007年、2008年,龍?jiān)措娏Φ腃DM項(xiàng)目銷售額分別為人民幣2960萬(wàn)元和人民幣1.17億元, 分別占龍?jiān)措娏ζ渌杖腠?xiàng)目的17.5%和30%。到了2009年上半年,CDM項(xiàng)目的銷售已經(jīng)和2008年全年的銷售額持平。

  根據(jù)其招股說(shuō)明書中的審計(jì)報(bào)告,其將CDM收入歸入政府補(bǔ)助,其確認(rèn)的條件分為3點(diǎn):1)、對(duì)于已經(jīng)承諾購(gòu)買CERs(已經(jīng)簽訂CERs購(gòu)買合同);2)、雙方已經(jīng)確定購(gòu)買價(jià)格;3)、本集團(tuán)已經(jīng)產(chǎn)生相關(guān)電力,在由聯(lián)合國(guó)委派的獨(dú)立監(jiān)督人(以下簡(jiǎn)稱DOE)確定CERs的數(shù)量后,與CERs相關(guān)的收益會(huì)確認(rèn)為應(yīng)收賬款,其余收益會(huì)確認(rèn)為其他應(yīng)收款。

  通過(guò)其以上描述可以得知,其確認(rèn)CERs收入的本質(zhì)條件是DOE確定CERs的數(shù)量后確認(rèn)相關(guān)收入,相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下:

  借:應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款

     貸:其他收入凈額

  (注:因?yàn)辇堅(jiān)措娏υ谙愀凵鲜,采用的是?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,故使用的會(huì)計(jì)科目和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稍有不同,但是本質(zhì)沒(méi)有改變)

  三、 與CDM相關(guān)的會(huì)計(jì)處理

  對(duì)于以上的例子可以看出,其CDM項(xiàng)目進(jìn)行CERs相關(guān)收入確認(rèn)的核心條件是:CERs為政府補(bǔ)助;收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為DOE確認(rèn)CERs的數(shù)量后確認(rèn)相關(guān)收入。下面我們通過(guò)分析這兩個(gè)核心條件推導(dǎo)出本文認(rèn)為正確的CDM項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理。

  一)、CERs屬于政府補(bǔ)助。

  財(cái)政部2006年2月15日公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)—政府補(bǔ)助》。政府補(bǔ)助,是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn),但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益,并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配,計(jì)入當(dāng)期損益。

  CDM下的CERs屬于與收益相關(guān)政府補(bǔ)助,理由如下:

  1、國(guó)家發(fā)改委、科技部、外交部、財(cái)政部于2005年10月12日修訂施行《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》。其中第24條規(guī)定,鑒于溫室氣體減排量資源歸中國(guó)政府所有,而由具體清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目產(chǎn)生的溫室氣體減排量歸開發(fā)企業(yè)所有,因此,清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目因轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸中國(guó)政府和實(shí)施項(xiàng)目的企業(yè)所有,其后規(guī)定了相應(yīng)項(xiàng)目的分配比例。從以上規(guī)定可以得知,CERs收入是從溫室氣體減排資源衍生出來(lái)本屬于中國(guó)政府的收入,但企業(yè)無(wú)償從國(guó)家取得的部分收入。從以上分析可以得知,CERs收入符合政府補(bǔ)助的性質(zhì)。

  2、CERs屬于與收益相關(guān)政府補(bǔ)助

  清潔發(fā)展機(jī)制中CERs的收入確認(rèn)公式如下:經(jīng)聯(lián)合國(guó)指定的經(jīng)營(yíng)實(shí)體(以下簡(jiǎn)稱DOE)確認(rèn)的項(xiàng)目減排基本單位(比如風(fēng)電企業(yè)為所屬項(xiàng)目的售電度數(shù))*減排因子(在碳減排合同中已經(jīng)規(guī)定)=待簽發(fā)的CERs。經(jīng)聯(lián)合國(guó)簽發(fā)后即為CERs,簽發(fā)后的CERs乘以合同中規(guī)定的單價(jià)后就是CERs收入,此部分收入會(huì)經(jīng)聯(lián)合國(guó)直接打入碳減排賬戶,企業(yè)可以直接拿到此部分資金,所以CERs屬于與企業(yè)收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

  二)、CERs收入和成本的確認(rèn)

  在確認(rèn)CERs收入屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助后,會(huì)計(jì)處理中的主要問(wèn)題是兩個(gè),一是收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn),二是成本的具體組成。龍?jiān)措娏φJ(rèn)為DOE確認(rèn)CERs的數(shù)量后確認(rèn)相關(guān)收入,但是沒(méi)有具體說(shuō)明DOE確認(rèn)CERs數(shù)量的條件是什么,根據(jù)筆者判斷,應(yīng)為DOE報(bào)告在聯(lián)合國(guó)網(wǎng)站公示為準(zhǔn),但筆者認(rèn)為此條件不妥;同時(shí),因?yàn)镃ERs收入按照凈值列示,并沒(méi)有說(shuō)明相關(guān)成本如何確認(rèn)。

  1、CERs收入在什么時(shí)點(diǎn)確認(rèn)

  CERs收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)可以選擇DOE報(bào)告在聯(lián)合國(guó)網(wǎng)站公示后確認(rèn) 或者在聯(lián)合國(guó)簽發(fā)CERs后確認(rèn)兩種方式,筆者認(rèn)為CERs收入應(yīng)在聯(lián)合國(guó)簽發(fā)CERs后才可以確認(rèn)。理由如下:根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,收入確認(rèn)應(yīng)符合4個(gè)原則,如下:企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制;與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。如果選擇DOE報(bào)告在聯(lián)合網(wǎng)站公示而確認(rèn)收入,在公示期間可能出現(xiàn)的問(wèn)題如下:公示期間待簽發(fā)的CERs被拒絕;公示期間買家需要溝通DOE修改相關(guān)數(shù)據(jù)等,如果出現(xiàn)這種情況,則不會(huì)收到聯(lián)合國(guó)簽發(fā)的CERs。所以只有在聯(lián)合國(guó)簽發(fā)CERs才可以確認(rèn)CERs收入。

  2、CERs成本的確認(rèn)

  CERs的成本主要分為2部分,一部分是咨詢成本,主要是聘請(qǐng)CDM咨詢公司和DOE等費(fèi)用;另外一部分是固定比例的成本,主要分為3部分,如下:1)EB管理費(fèi),EB管理費(fèi)是提交給聯(lián)合國(guó)以美元計(jì)價(jià)的CDM管理費(fèi)用,采用累進(jìn)制收取。碳減排量在15,000噸以下(含)的部分,收取的費(fèi)用為0.1USD/CO2噸;碳減排量在15,000噸以上的部分,收取的費(fèi)用為減排噸數(shù)的0.2USD/CO2噸;2)、CDM手續(xù)費(fèi),聯(lián)合國(guó)對(duì)每筆CDM合同按照收入總額的2%收取手續(xù)費(fèi);3)、財(cái)政部CDM基金,根據(jù)中國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法規(guī)定,國(guó)家收取轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓額的2%-65%。

  三)、CERs收入和成本的會(huì)計(jì)處理

  在以上問(wèn)題都解決后,相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下:

  1、確認(rèn)收入時(shí)會(huì)計(jì)處理:

  借:其他應(yīng)收款

     貸:營(yíng)業(yè)外收入

  收到相關(guān)款項(xiàng)時(shí)會(huì)計(jì)處理:

  借:銀行存款

     貸:其他應(yīng)收款

  2、確認(rèn)相關(guān)成本時(shí)會(huì)計(jì)處理:

  借:營(yíng)業(yè)外支出

     貸:其他應(yīng)付款

  支付相關(guān)款項(xiàng)時(shí)會(huì)計(jì)處理:

  借:營(yíng)業(yè)外支出

     貸:銀行存款

  三、總結(jié)

  通過(guò)以上分析可以得知,雖然目前有些上市公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),已經(jīng)涉及到CDM項(xiàng)目收入問(wèn)題,但是其會(huì)計(jì)處理還存在值得商榷的地方,本文所述CERs收入的會(huì)計(jì)處理方法可以保證謹(jǐn)慎性、相關(guān)性和及時(shí)性等基本要求,相關(guān)企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)可以參考,同時(shí)希望本文可以起到拋磚引玉的效果。

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