[摘要]會計(jì)師國際聯(lián)合會公立單位委員會、美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會等關(guān)于政府會計(jì)信息質(zhì)量特征的研究成果豐碩，而我國關(guān)于政府會計(jì)信息質(zhì)量特征的研究尚顯薄弱。本文借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，從我國實(shí)際出發(fā)來構(gòu)筑我國政府會計(jì)信息質(zhì)量特征，以便更好地服務(wù)于政府會計(jì)目標(biāo)。

　　[關(guān)鍵詞]政府會計(jì)；信息質(zhì)量特征；國際經(jīng)驗(yàn)；構(gòu)筑

　　一、政府會計(jì)信息質(zhì)量特征國際狀況

　　在政府會計(jì)信息質(zhì)量特征方面，會計(jì)師國際聯(lián)合會公立單位委員會、美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會(GASB)、美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)等的研究成果值得我國乃至世界各國學(xué)習(xí)、借鑒。

　　(一)會計(jì)師國際聯(lián)合會公立單位委員會關(guān)于政府會計(jì)信息質(zhì)量特征的研究

　　會計(jì)師國際聯(lián)合會公立單位委員會制定的“國際公立單位會計(jì)準(zhǔn)則”(IPSASs)第1號——《財(cái)務(wù)報表的列報》的附錄2“財(cái)務(wù)報告的質(zhì)量特征”中指出，會計(jì)信息的“質(zhì)量特征是使財(cái)務(wù)報表向使用者提供有用信息的屬性”，并且提出了四項(xiàng)主要質(zhì)量特征：可理解性(Understandability)、相關(guān)性(Relevance)、可靠性(Reliability)和可比性(Comparability)(2001年7月1日生效)。另外，還包括重要性(Substancial)、忠實(shí)表達(dá)(Faithful representation)、實(shí)質(zhì)重于形式(Substance over form)、中立性(Neutralltv)、審慎性(Prudence)、完整性(Completeness)、及時性(Timeliness)、效益大于成本(Benefit and Cost)等8項(xiàng)質(zhì)量特征，并且解釋為：

　　1 可理解性：當(dāng)可以合理預(yù)計(jì)使用者能夠理解信息含義時，此信息是可理解的。為此，使用者被假設(shè)為具備有關(guān)主體經(jīng)營活動和環(huán)境的合理知識，并愿意研究這些信息的人。

　　關(guān)于復(fù)雜事項(xiàng)的信息不應(yīng)僅僅因?yàn)闀�使某些使用者感到太難以理解就被排除在財(cái)務(wù)報表之外。

　　2 相關(guān)性：如果信息能幫助使用者評估有關(guān)主體過去、現(xiàn)在、未來的事項(xiàng)，或確認(rèn)、糾正過去的評估結(jié)果，則此信息是相關(guān)的。為了保證相關(guān)性，信息必須也是及時的。

　　3 重要性：信息的相關(guān)性受其性質(zhì)與重要性的影響。如果信息的遺漏或錯報可能影響使用者的決策或影響其對財(cái)務(wù)報表作出評價，則此信息是重要的。重要性取決于所判斷的項(xiàng)目或在遺漏、錯誤的特定環(huán)境中錯誤的性質(zhì)或大小。因此，重要性提供了一個分界點(diǎn)或平衡點(diǎn)，而不是有用信息必須具有的主要質(zhì)量特征。

　　4 可靠性：可靠的信息是指沒有重大錯誤和偏差，如實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況，可以作為使用者的可靠依據(jù)的信息。  

　　5 忠實(shí)表達(dá)：對忠實(shí)表達(dá)交易或其他事項(xiàng)的信息而言，它必須依據(jù)交易或其他事項(xiàng)的本質(zhì)，而不僅僅依據(jù)其法律形式進(jìn)行如實(shí)的反映。

　　6 實(shí)質(zhì)重于形式：信息如果想要反映其理所反映或理當(dāng)反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。交易或其他事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)與它們的法律形式并不總是一致。

　　7 中立性：如果信息沒有偏見，則它是中立的。如果財(cái)務(wù)報表通過事先設(shè)計(jì)好的方式選擇和列報信息來影響決策和判斷，以求達(dá)到預(yù)先確定的結(jié)果或后果，那么它們就不具備中立性。

　　8 審慎性：審慎是指在有不確定因素的情況下作出所要求的估計(jì)時間，在判斷中增加一定程度的謹(jǐn)慎性，以便不虛計(jì)資產(chǎn)或收入，同時也不少計(jì)負(fù)債和費(fèi)用。然而，審慎的運(yùn)用并不允許諸如設(shè)立秘密儲備，過分地提取準(zhǔn)備，故意壓低資產(chǎn)、收益或故意抬高負(fù)債、費(fèi)用等，因?yàn)槟菢泳幹瞥鰜淼呢?cái)務(wù)報表不可能是中立的，從而也就不具有可靠性。

　　9 完整性：財(cái)務(wù)報表內(nèi)的信息應(yīng)在重要性和成本的范圍內(nèi)保持完整。

　　10 可比性：使用者能夠辨別出財(cái)務(wù)報表中的信息與其他報告中的信息的相似性和差異時，財(cái)務(wù)報表中的信息是可比較的�？杀刃赃m用于：不同主體財(cái)務(wù)報表的比較；同一主體不同時期的比較�？杀刃蕴卣鞯囊粋�重要含義是使用者需要了解編制財(cái)務(wù)報表時采用的政策、政策變更和這些變更的影響。由于使用者希望比較主體各期的業(yè)績，因此財(cái)務(wù)報表列示以前各期的相關(guān)信息是重要的。

　　11 及時性(相關(guān)性和可靠性信息的限制)：如果所報告的信息已過時，它就可能失去其相關(guān)性。為了提供及時性的信息，可能經(jīng)常需要在知道有關(guān)交易的所有情況之前進(jìn)行報告，因而減少了可靠性。相反地，如果在知道了所有情況之后再報告，信息可能很可靠，但對要在中期決策的使用者而言作用就很小。為了在相關(guān)性和可靠性中取得平衡，首先要考慮的應(yīng)該是如何最好地滿足使用者的決策需要。

　　12 效益大于成本：效益和成本(Ben-efit and Cost)之間的平衡是一個普遍性的限制。信息產(chǎn)生的效益應(yīng)超過提供的信息的成本。然而，對效益和成本的評估實(shí)質(zhì)上是一個判斷的問題。進(jìn)一步說，成本并不總是由享有效益的使用者承擔(dān)，效益也可能被信息編制者和已花費(fèi)代價者之外的使用者享有。由于這些原因，在特定情況下進(jìn)行效益——成本測試是困難的。但是，準(zhǔn)則制定者、負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報表編制的人員和財(cái)務(wù)報表使用者應(yīng)意識到這個限制。

　　(二)國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會關(guān)于政府會計(jì)信息質(zhì)量特征的研究

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在其1989年7月公布的《編報財(cái)務(wù)報表的框架》中指出，財(cái)務(wù)報表的四項(xiàng)主要質(zhì)量特征是：可理解性(Understandability)、相關(guān)性(Relevance)、可靠性(Reliability)、可比性(Comparabillity)。

　　1980年5月FASB發(fā)布的第2號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告——《會計(jì)信息的質(zhì)量特征》中提到“本文所論述的信息質(zhì)量，對于企業(yè)和非營利組織所報告的財(cái)務(wù)信息均適用。”

　　(三)美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會關(guān)于政府會計(jì)信息質(zhì)量特征的研究

　　美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會(GASB)在1987年5月發(fā)布的《政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會概念公告第1號——財(cái)務(wù)報告的目標(biāo)》中認(rèn)為，政府財(cái)務(wù)報告提供的會針信息應(yīng)當(dāng)符合以下質(zhì)量要求：

　　1可理解性。財(cái)務(wù)報告中的信息應(yīng)盡可能表述得簡單。政府財(cái)務(wù)報告的使用者對于政府會計(jì)與財(cái)務(wù)知識往往具有不同的水平，為了使公眾達(dá)到理解的目的，政府發(fā)布的財(cái)務(wù)報告應(yīng)當(dāng)讓那些沒有政府會計(jì)專業(yè)知識的人覺得可以理解。政府財(cái)務(wù)報告應(yīng)當(dāng)包括能夠幫助使用者理解所提供的信息的解釋和說明。當(dāng)然，財(cái)務(wù)報告不應(yīng)當(dāng)僅僅因?yàn)殡y以理解或某些使用者選擇不使用而將某些信息排除在外。

　　2可靠性。政府報告應(yīng)當(dāng)可靠，其提供的信息應(yīng)當(dāng)可以核實(shí)、中立并真實(shí)地表述其要表達(dá)的內(nèi)容。為了可靠，財(cái)務(wù)報告提供的信息應(yīng)當(dāng)廣泛、全面。任何可以真實(shí)表述事情和狀況的重要信息都不應(yīng)當(dāng)省略�？煽啃圆⒉灰馕吨�精確或肯定。可靠性受計(jì)量過程中估計(jì)程度的影響，還受被計(jì)量事物本身所具有的不確定性的影響。財(cái)務(wù)報告可能需要包括關(guān)于采用的假設(shè)以及采用假設(shè)過程中本身所存在的不確定性的文字解釋。在某些情況下，某些財(cái)務(wù)信息依據(jù)于合理的估計(jì)。通過某種具有合理解釋的估計(jì)而提供的信息，比沒有任何合理解釋的估計(jì)而提供的信息更有意義。

　　3相關(guān)性。相關(guān)性包括其他許多特征。如果在財(cái)務(wù)報告中提供的信息不及時或不可靠，那么這種信息就不相關(guān)。即使信息滿足了其他所有特征，但仍可能不相關(guān)。為了達(dá)到相關(guān)性，在提供信息和需要這些信息的目的之間必須存在一種嚴(yán)密的邏輯關(guān)系。如果提供的信息能夠改變使用者對問題、狀況或事件的評價，那么這種信息就是相關(guān)的信息。相關(guān)性因不同使用者在作出決策或評價受托責(zé)任時所需的財(cái)務(wù)信息類型的不同而有所不同。

　　4及時性。如果財(cái)務(wù)報告想要有用，就必須在報告的事件發(fā)生后及早發(fā)布，以便影響決策。及時性本身不能使信息有用，但是隨著時間的推移，信息本來所具有的有用性會逐漸消失。在有些情況下，及時性相當(dāng)重要，以至于它可能會在一定程度上要求犧牲一部分精確性或詳細(xì)性。有時，一項(xiàng)估計(jì)所得的信息比花了很長時間才取得的精確信息更加有用。

　　5一致性。財(cái)務(wù)報告應(yīng)當(dāng)在各期保持一致，即某項(xiàng)會計(jì)原則或報告方法一經(jīng)采用，以后對于類似的交易或事項(xiàng)也應(yīng)當(dāng)采用。財(cái)務(wù)報告一致性的概念可以用于很多領(lǐng)域，如計(jì)價方法、會計(jì)基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)報告主體的確定等。如果會計(jì)原則或財(cái)務(wù)報告主體發(fā)生了變化，則應(yīng)當(dāng)揭示變化的性質(zhì)和原因以及變化的影響。6可比性。財(cái)務(wù)報告應(yīng)當(dāng)可比，但這并不意味著類似情況下設(shè)立的政府執(zhí)行相同的職能�？杀刃允侵赣捎诮灰谆蛘�府結(jié)構(gòu)的實(shí)質(zhì)性差異而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報告的差異，而不是指由于在會計(jì)程序或?qū)崉?wù)中不同的選擇而導(dǎo)致的差異。財(cái)務(wù)報告應(yīng)當(dāng)能夠幫助使用者在不同的政府之間作出比較，如在行使特定職能的成本或收入的組成部分之間作出比較。

　　上述主要的政府會計(jì)信息質(zhì)量特征見表1。

　　二、我國政府會計(jì)信息質(zhì)量特征的現(xiàn)狀

　　根據(jù)我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度及其解釋性文獻(xiàn)的有關(guān)內(nèi)容，我國目前對政府財(cái)務(wù)報告信息的質(zhì)量特征的概括主要有：真實(shí)性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時性、明晰性、重要性等。其中，真實(shí)性是指會計(jì)核算必須以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的合法憑證為依據(jù)，如實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，做到內(nèi)容真實(shí)、數(shù)字準(zhǔn)確、資料可靠。相關(guān)性是指會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足預(yù)算管理和有關(guān)方面了解單位財(cái)務(wù)狀況和收支情況的需要，并有利于單位加強(qiáng)內(nèi)部管理。可比性是指會計(jì)核算必須按照國家統(tǒng)一的規(guī)定，提供口徑一致、相互可比的信息。一致性是指會計(jì)處理方法前后應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意改變。如確有改變的必要，應(yīng)當(dāng)將改變的情況、原因和對單位財(cái)務(wù)收支情況及其結(jié)果的影響在會計(jì)報告中說明。及時性是指會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)及時進(jìn)行，以便及時利用，以充分發(fā)揮會計(jì)信息應(yīng)有的作用。明晰性是指會計(jì)核算中的會計(jì)記錄和會計(jì)報表應(yīng)當(dāng)清晰完整，簡明扼要，便于理解和利用。重要性是指會計(jì)報表應(yīng)當(dāng)全面反映單位的財(cái)務(wù)狀況和收支情況，對于重要的業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)予以單獨(dú)反映。

　　三、構(gòu)筑我國政府會計(jì)信息質(zhì)量特征的思路

　　由上述分析可以看出，我國目前對政府會計(jì)信息質(zhì)量特征的研究非常薄弱。我國著名會計(jì)學(xué)家葛家澍教授認(rèn)為：我國應(yīng)借鑒美國等發(fā)達(dá)國家在構(gòu)建會計(jì)信息質(zhì)量特征時所采用的思路。這表明了老一輩會計(jì)學(xué)家對建設(shè)我國會計(jì)信息質(zhì)量特征的高度重視和積極思考，對我們年輕學(xué)者具有極大的鼓舞作用，也使我們深感肩負(fù)的重任。因此，學(xué)習(xí)、借鑒國際經(jīng)驗(yàn)。把握我國政府會計(jì)發(fā)展?fàn)顩r，積極服務(wù)于政府會計(jì)目標(biāo)一解除受托責(zé)任的實(shí)現(xiàn)，構(gòu)筑我國的政府會計(jì)信息質(zhì)量特征尤為必要。構(gòu)筑我國政府會計(jì)信息質(zhì)量特征應(yīng)本著學(xué)習(xí)、借鑒、務(wù)實(shí)及揚(yáng)棄的原則，按照改革稱謂、整合現(xiàn)有條款、有增有減、優(yōu)化結(jié)構(gòu)的思路展開。

　　(一)改革現(xiàn)有名稱

　　在名稱上改“政府會計(jì)一般原則”為“政府會計(jì)信息質(zhì)量特征”。我國新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)將“會計(jì)一般原則”改為“會計(jì)信息質(zhì)量要求”，這不僅僅是名稱上的改變，而且是我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同、會計(jì)國際化的重要方面與體現(xiàn)。企業(yè)會計(jì)改革總是走在會計(jì)改革的前列，為政府會計(jì)改革提供了寶貴的借鑒經(jīng)驗(yàn)。因此，進(jìn)行政府會計(jì)改革，將“政府會計(jì)一般原則”改為“政府會計(jì)信息質(zhì)量特征”，實(shí)現(xiàn)與國際間政府會計(jì)的趨同，以便于開展國際交流，是政府會計(jì)改革必不可少的一部分。

　　(二)整合現(xiàn)有的條款

　　我國政府會計(jì)現(xiàn)有的一般原則實(shí)際上起著規(guī)范會計(jì)信息質(zhì)量的作用，在政府會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、政府預(yù)算的制定等方面功不可沒。現(xiàn)有的政府會計(jì)原則的相關(guān)條款，仍然具有較大的實(shí)用性，應(yīng)繼續(xù)保留、完善并積極用于指導(dǎo)政府會計(jì)核算。因?yàn)檫@樣不僅可以節(jié)約研究成本，更重要的是這些已有成果經(jīng)得住時間的檢驗(yàn)，具有一定的權(quán)威性，要有增、有減、有保留。

　　因此，我國政府會計(jì)信息質(zhì)量特征應(yīng)包括可靠性(包括真實(shí)反映、忠實(shí)表達(dá)、中立性、完整性)、相關(guān)性(包括及時性、充分披露、可理解性)、可比性(包括一致性)、重要性、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、�？顚Ｓ眯�、效益大干成本等。

　　(三)劃分會計(jì)信息質(zhì)量特征的層次

　　對任何事物劃分層次，都能很好地把握事物的本質(zhì)，抓住事物的特征，從而取得事半功倍的效果。美國的研究結(jié)果已經(jīng)表明，會計(jì)信息質(zhì)量特征具有層次性。FASB的主要貢獻(xiàn)就是把會計(jì)信息分成層次，突出主要質(zhì)量，對主要質(zhì)量的各組成部分加以分解。筆者完全贊同此觀點(diǎn)，并認(rèn)為，我國現(xiàn)有的政府會計(jì)原則雖然起到了會計(jì)信息質(zhì)量特征的作用，但是缺乏層次性。在一定程度上影響了其作用的發(fā)揮。因此，構(gòu)筑政府會計(jì)信息質(zhì)量特征，必須以層次性原則為指導(dǎo)，構(gòu)筑具有層次性的政府會計(jì)信息質(zhì)量特征。

　　上述的會計(jì)信息質(zhì)量特征，可按照可靠性程度、重要性程度以及約束條件等來劃分層次。其中，可靠性是政府會計(jì)首要的質(zhì)量特征，位于政府會計(jì)信息質(zhì)量特征的最頂端，與解除受托責(zé)任的政府會計(jì)目標(biāo)一脈相承�？煽啃园�括真實(shí)反映、忠實(shí)表達(dá)、中立性、完整性。因?yàn)橐�想會�?jì)信息可靠，必須真實(shí)客觀、如實(shí)表述、立場不偏不倚、信息不得遺漏。目前，我國政府會計(jì)目標(biāo)尚處于合規(guī)性階段，要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，檢驗(yàn)政府業(yè)務(wù)活動(體現(xiàn)著政府行為)是否合規(guī)，必須借助于真實(shí)可靠的會計(jì)信息來實(shí)現(xiàn)。相關(guān)性較次于可靠性�？杀刃�、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性為次要質(zhì)量特征。效益大于成本、重要性、專款專用為約束條件。其中，專款專用必不可少。政府職能實(shí)現(xiàn)所需的資金主要來源于稅收，稅收“取之于民，用之于民”，具有法律效力的政府預(yù)算安排了預(yù)算年度的收支計(jì)劃，收八有來源，支出有項(xiàng)目，專項(xiàng)資金專門使用，充分體現(xiàn)了“�？顚Ｓ�”的資金使用原則，是對資金的一項(xiàng)限定。

　　四、關(guān)于政府會計(jì)信息質(zhì)量特征的重心轉(zhuǎn)移與平衡問題

　　需要指出的是，會計(jì)信息質(zhì)量特征重心的轉(zhuǎn)移受經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響而波動。比如，會計(jì)造假嚴(yán)重時，可靠性自然占據(jù)首位：而信用狀況尚好，人們無需懷疑會計(jì)信息的真實(shí)性時，相關(guān)性最令人關(guān)注。還有，資本市場的發(fā)達(dá)程度，也影響著會計(jì)信息質(zhì)量特征的重心轉(zhuǎn)移。資本市場發(fā)達(dá)，相關(guān)性成為會計(jì)信息質(zhì)量特征的重中之重；欠發(fā)達(dá)的資本市場，相關(guān)性的重要程度則相對弱化。世界各國的情況表明，會計(jì)信息質(zhì)量特征大同小異，主流一致，不存在誰是誰非，會計(jì)信息質(zhì)量特征也沒有固定的模式，只有共同的目的，即服務(wù)于會計(jì)目標(biāo)。

　　需要注意的是，實(shí)際工作中，政府會計(jì)信息質(zhì)量特征之間需要配合、協(xié)調(diào)與平衡。會計(jì)師國際聯(lián)合會公立單位委員會制定的國際公立單位會計(jì)準(zhǔn)則(IPSASs)第1號——“財(cái)務(wù)報表的列報”的附錄2“財(cái)務(wù)報告的質(zhì)量特征”中指出了會計(jì)信息質(zhì)量特征之間的平衡問題。“實(shí)務(wù)中，經(jīng)常需要在質(zhì)量特征之間進(jìn)行平衡或交換。一般地說，目標(biāo)是在質(zhì)量特征中取得合適的平衡，以符合財(cái)務(wù)報表的目的。在不同情況下質(zhì)量特征的相對重要性是一個職業(yè)判斷問題。”這就要求實(shí)務(wù)工作者要在實(shí)踐中不斷總結(jié)、摸索會計(jì)信息質(zhì)量的各種屬性，以便于更好地服務(wù)于會計(jì)目標(biāo)。