【摘要】公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用，不僅是經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展的要求，也是會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的必然選擇，但是在我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的大環(huán)境尚未完全形成，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量還面臨著許多障礙，有待于我們進(jìn)行全面的分析。因此，文章分析影響公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用和發(fā)展的內(nèi)外因素，立足國(guó)情，采取相應(yīng)的對(duì)策，為公允價(jià)值的運(yùn)用創(chuàng)造條件將是當(dāng)前的一項(xiàng)主要任務(wù)。

　　【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值；內(nèi)部因素；外部因素

　　2006年2月15日，國(guó)家財(cái)政部頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并自2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行。其中最大的亮點(diǎn)無(wú)疑是在投資性房地產(chǎn)和債務(wù)重組等項(xiàng)目中引入了公允價(jià)值計(jì)量，使得在國(guó)內(nèi)更多的企業(yè)有了選擇公允價(jià)值模式的機(jī)會(huì)，會(huì)計(jì)上對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用將有更大的用途，更廣闊的前景。但我們應(yīng)該清醒的認(rèn)識(shí)到，我國(guó)采用公允價(jià)值最主要的原因是迫于國(guó)內(nèi)外政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)多重高壓，公允價(jià)值的應(yīng)用和發(fā)展還受到內(nèi)外部許多因素的影響。我們必須分析影響公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用的內(nèi)外部障礙，立足國(guó)情，采取相應(yīng)的解決對(duì)策。

　　一、公允價(jià)值應(yīng)用的外部因素制約

　　1、市場(chǎng)環(huán)境

　　公允價(jià)值的運(yùn)用需要完善的市場(chǎng)環(huán)境。但從目前的實(shí)際情況看，我國(guó)尚處于從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型期，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制仍然影響著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展還不夠成熟和完善。各種非市場(chǎng)化的因素依然存在，影響著活躍市場(chǎng)的發(fā)展。我國(guó)的要素市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)和資本市場(chǎng)等新興市場(chǎng)是在向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中由試點(diǎn)開(kāi)始而逐步發(fā)展起來(lái)的，由于早期制度設(shè)計(jì)的局限以及改革措施的不配套，一些在市場(chǎng)發(fā)展初期并不突出的問(wèn)題，隨著市場(chǎng)的發(fā)展壯大，正逐步演變成阻礙市場(chǎng)進(jìn)一步發(fā)展的突出問(wèn)題。其主要表現(xiàn)在：統(tǒng)一的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)還沒(méi)有形成，資源在市場(chǎng)上的自由流動(dòng)仍存在較大的限制，不同市場(chǎng)上所反映出來(lái)的市場(chǎng)信息不一致；部分市場(chǎng)仍然處于壟斷狀態(tài)，競(jìng)爭(zhēng)不充分，其資源價(jià)格不能反映市場(chǎng)的公允性；而且市場(chǎng)對(duì)上市公司也缺乏有效的管理，會(huì)計(jì)信息虛假披露比比皆是，應(yīng)用公允價(jià)值面臨著較高的道德風(fēng)險(xiǎn)；此外，政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)還較為普遍，致使資源的價(jià)格往往偏離了市場(chǎng)的軌跡。

　　2、法制環(huán)境

　　首先，我國(guó)法律制度不健全，嚴(yán)重的影響了公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用。一方面，我國(guó)過(guò)去制定的一些涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容的法律制度已經(jīng)過(guò)時(shí)，還沒(méi)有進(jìn)行修訂。另一方面，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施不久，相關(guān)配套的操作規(guī)范正在制定之中，對(duì)會(huì)計(jì)信息披露與報(bào)告尚未有統(tǒng)一的規(guī)定，會(huì)計(jì)信息、甚至是虛假的現(xiàn)象較為普遍。其次，在我國(guó)，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)的現(xiàn)象仍然存在，違規(guī)者的預(yù)期違規(guī)收益一旦大于違規(guī)成本，市場(chǎng)違規(guī)就會(huì)不斷蔓延，有很多都沒(méi)有得到應(yīng)有的包括民事賠償在內(nèi)的懲罰。

　　3、監(jiān)管環(huán)境

　　我國(guó)雖然在會(huì)計(jì)法中已經(jīng)做出了必須建立健全單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督、國(guó)家監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督三位一體的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的明確規(guī)定，但實(shí)際工作中還存在不少的問(wèn)題。首先，從企業(yè)外部監(jiān)管來(lái)看，財(cái)政、審計(jì)、稅收、工商行政管理等諸多監(jiān)督機(jī)關(guān)為完成各自的職能任務(wù)各有取舍，相互間的配合及監(jiān)督合力未能形成。而且這些國(guó)家機(jī)構(gòu)在進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督時(shí)，也往往只進(jìn)行不定期的抽查。其次，社會(huì)監(jiān)督體系不夠完善，法律規(guī)定的接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查驗(yàn)證的范圍還很有限，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)服務(wù)功能遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有真正地體現(xiàn)出來(lái)。不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)， 由于受其能力、業(yè)務(wù)素質(zhì)、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等因素的制約，不能充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督作用。甚至有一些事務(wù)所在利益面前成了所審企業(yè)的同謀者，使公允價(jià)值的應(yīng)用又多了一層障礙。再次，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員在虛假會(huì)計(jì)信息治理和監(jiān)管上的作用發(fā)揮有限，審核公允價(jià)值計(jì)量是否準(zhǔn)確也比較困難。對(duì)于公允價(jià)值的評(píng)估，由于缺乏專(zhuān)業(yè)知識(shí)而無(wú)法進(jìn)行審定。

　　二、公允價(jià)值應(yīng)用的內(nèi)部因素制約

　　1、公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷

　　目前，我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)存在的主要問(wèn)題有：一是股東會(huì)流于形式。在股東中，大股東是國(guó)有股東，由于沒(méi)有恰當(dāng)?shù)乃�有者主體作為股東，使股東會(huì)形同虛設(shè)，難以發(fā)揮監(jiān)控作用，難以對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行約束。二是董事會(huì)難以決策，即政府在上市公司中依然扮演著重要角色，董事會(huì)的主要成員由上級(jí)主管部門(mén)委派，其決議須經(jīng)上級(jí)主管部門(mén)審批，因此董事會(huì)實(shí)際上履行著行政機(jī)關(guān)的職能；三是監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)。監(jiān)事會(huì)的成員結(jié)構(gòu)和知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理，監(jiān)事監(jiān)督意識(shí)淡薄，監(jiān)督制度不健全，監(jiān)督功能軟弱。因此監(jiān)事會(huì)很難代表股東的利益，同時(shí)也缺乏有效的手段行使監(jiān)督職能；四是經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)與約束不相容，即對(duì)經(jīng)營(yíng)者既缺乏有效的激勵(lì)，也缺乏有效的控制，使經(jīng)營(yíng)者難以自我約束；五是“內(nèi)部人控制”問(wèn)題嚴(yán)重，我國(guó)的上市公司國(guó)有股一股獨(dú)大、所有者缺位導(dǎo)致上市公司內(nèi)部人控制程度相當(dāng)高。內(nèi)部人由于掌握了外部人所不知的內(nèi)部信息而會(huì)做出對(duì)自身有利卻對(duì)外部人不利的決策。在上市公司粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)報(bào)告、偽造盈利的行為中， 公允價(jià)值則成了一個(gè)“法寶”。

　　2、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)問(wèn)題

　　我國(guó)會(huì)計(jì)人員學(xué)歷、素質(zhì)普遍不高，由于多年來(lái)一直采用會(huì)計(jì)制度來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，致使會(huì)計(jì)人員習(xí)慣照搬會(huì)計(jì)制度中的條款來(lái)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，而對(duì)于存在大量職業(yè)判斷的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量過(guò)程卻很生疏。但新準(zhǔn)則全面引入公允價(jià)值計(jì)量模式，特別是會(huì)計(jì)處理的技術(shù)方法不斷提升，對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的運(yùn)用和以往又具有明顯區(qū)別，更多地體現(xiàn)在對(duì)資產(chǎn)（負(fù)債）價(jià)值的估價(jià)上。與歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)等計(jì)量屬性相比較，在計(jì)量結(jié)果上，公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果會(huì)更多地體現(xiàn)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)和職業(yè)判斷能力，特別是現(xiàn)行市價(jià)要求會(huì)計(jì)人員能夠及時(shí)搜集和應(yīng)用交易商品的市價(jià)。即意味著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把風(fēng)險(xiǎn)交給會(huì)計(jì)人員來(lái)控制和處理，這就有可能導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)處理的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也會(huì)增加審計(jì)人員在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)。不管是有意還是無(wú)意濫用計(jì)量方法，都會(huì)造成信息失真，影響投資決策，侵害投資者的利益，致使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以有效執(zhí)行。會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè)刻不容緩。我國(guó)許多大企業(yè)先后都將企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)承包給國(guó)際上著名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，說(shuō)明我國(guó)的會(huì)計(jì)水平與國(guó)際先進(jìn)水平相比還有很大距離。

　　三、對(duì)策與建議

　　1、積極培育各級(jí)市場(chǎng)，推進(jìn)市場(chǎng)信息化建設(shè)

　　首先，要深化改革，提高我國(guó)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化程度，建立完善的市場(chǎng)體系。就目前我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境而言，急需完善資本市場(chǎng)，擴(kuò)大債券市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)、黃金等貴金屬市場(chǎng)，建立充分競(jìng)爭(zhēng)的生產(chǎn)要素交易市場(chǎng)尤其是房地產(chǎn)市場(chǎng)和金融工具交易市場(chǎng)。其次，要打破行業(yè)壟斷，引入充分的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，降低金融、電信、能源、電力等行業(yè)的準(zhǔn)入條件，允許民營(yíng)資本進(jìn)入金融、保險(xiǎn)等領(lǐng)域，打破分業(yè)經(jīng)營(yíng)的限制，鼓勵(lì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)。最后，借鑒市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成熟國(guó)家的做法，加快建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國(guó)市場(chǎng)價(jià)格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，定期公布相應(yīng)行業(yè)的參考價(jià)格、模型指數(shù)和參數(shù)，形成良好的市場(chǎng)價(jià)格信息體系，方便企業(yè)財(cái)務(wù)人員及專(zhuān)業(yè)估價(jià)人員在資產(chǎn)定價(jià)時(shí)選取適當(dāng)?shù)膮��?shù)數(shù)據(jù)。

　　2、制定和完善相關(guān)法規(guī)制度，強(qiáng)化依法行政

　　首先，相應(yīng)的修改中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的相關(guān)法規(guī)。依據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的要求，制定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求相一致的關(guān)于上市公司財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算及會(huì)計(jì)信息披露方面的法規(guī)。其次，雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引進(jìn)了公允價(jià)值的計(jì)量屬性， 但它本身僅是一個(gè)指導(dǎo)性文件，而對(duì)公允價(jià)值在應(yīng)用的過(guò)程中面臨著諸多問(wèn)題卻未加規(guī)范。因此要根據(jù)中國(guó)的國(guó)情， 針對(duì)特殊的市場(chǎng)環(huán)境和具體的行業(yè)特點(diǎn)， 出臺(tái)具體的實(shí)施細(xì)則， 在實(shí)踐中拓展公允價(jià)值應(yīng)用的深度與廣度， 提高其可操作性。再次，要制定嚴(yán)厲的法律法規(guī)，加大資本市場(chǎng)的違規(guī)成本。應(yīng)積極推動(dòng)有關(guān)法律法規(guī)修改，加大對(duì)投資者合法權(quán)益的保護(hù)力度和打擊證券市場(chǎng)犯罪的懲治力度。最后，推進(jìn)依法行政，完善執(zhí)法手段，改革執(zhí)法程序，杜絕一切人情因素，按照健全現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)信用體系的要求，制定資本市場(chǎng)誠(chéng)信準(zhǔn)則，維護(hù)誠(chéng)信秩序，對(duì)嚴(yán)重違法違規(guī)、嚴(yán)重失信的機(jī)構(gòu)和個(gè)人堅(jiān)決實(shí)施市場(chǎng)禁入勢(shì)在必行。

　　3、建立健全會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，加大監(jiān)管力度

　　首先，界定清楚財(cái)政、審計(jì)、證券、金融、稅務(wù)、會(huì)計(jì)等監(jiān)管的職能和作用，合理分工、明確責(zé)任，做到各司其職、嚴(yán)加監(jiān)管。其次，相關(guān)管理機(jī)構(gòu)之間建立互動(dòng)機(jī)制，發(fā)揮監(jiān)管合力，相關(guān)人員必須加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)技能培訓(xùn)，充分發(fā)揮政府監(jiān)督的職能和作用。其次，搞好社會(huì)監(jiān)督機(jī)制的建設(shè)。深化會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，完善執(zhí)業(yè)環(huán)境，制定相應(yīng)的執(zhí)業(yè)自律準(zhǔn)則，大力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德水準(zhǔn)；借鑒國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理經(jīng)驗(yàn)，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒制度，盡快出臺(tái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒規(guī)則。再次，建立公允價(jià)值審計(jì)制度。在公允價(jià)值審計(jì)方面，國(guó)外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織對(duì)這一問(wèn)題作了大量研究，國(guó)際審計(jì)界已采取了行動(dòng)，公布了一系列研究報(bào)告和指南。為進(jìn)一步提高公允價(jià)值確定的準(zhǔn)確性，我國(guó)也應(yīng)當(dāng)建立一套公允價(jià)值的審計(jì)具體準(zhǔn)則，規(guī)范公允價(jià)值的確定程序。

　　4、調(diào)整產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)

　　首先，建立政企分開(kāi)、產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度，加強(qiáng)股東等財(cái)務(wù)信息需要者參與監(jiān)控的權(quán)力，通過(guò)健全董事會(huì)成立審計(jì)委員會(huì)、建立董事會(huì)與經(jīng)理層之間基于委托代理關(guān)系等措施確保股東對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的強(qiáng)力約束。其次，積極推行國(guó)有股減持政策，培養(yǎng)多個(gè)有能力和積極性的社會(huì)股東，避免單一股東對(duì)公司的控制，增強(qiáng)股權(quán)之間的相互制衡。同時(shí)要努力推動(dòng)公司管理層進(jìn)行改革，建立獨(dú)立于大股東和經(jīng)理層，能真正代表所有股東利益的董事會(huì)，并增強(qiáng)董事會(huì)的獨(dú)立性，確立其在公司治理中的核心地位。規(guī)定上市公司董事會(huì)中必須引入相當(dāng)比例的具有真正意義上的獨(dú)立董事，代表股東特別是中小股東行使權(quán)力。再次，引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，大力發(fā)展職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)。改變董事、經(jīng)理主要由行政渠道產(chǎn)生的現(xiàn)狀，完善職業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，通過(guò)市場(chǎng)手段和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)方式來(lái)選拔和聘任公司管理者；實(shí)行董事、經(jīng)理股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，使董事、經(jīng)理的個(gè)人利益與公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)價(jià)值同比增長(zhǎng)。最后，建立完善的公司風(fēng)險(xiǎn)管理體系。國(guó)家要制定與之相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)管理政策和程序，以保證企業(yè)使用公允價(jià)值時(shí)，能夠?qū)崿F(xiàn)與其風(fēng)險(xiǎn)管理框架以及企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)承受力相一致的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)，保持有關(guān)使用公允價(jià)值估價(jià)方法及政策規(guī)定在企業(yè)中的一致性；定期提供信息，反映企業(yè)使用公允價(jià)值方法的情況及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和盈利能力的影響等。

　　5、加強(qiáng)職業(yè)培訓(xùn)，全面提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

　　首先，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，提升思想境界。切實(shí)加強(qiáng)誠(chéng)信建設(shè)，保持職業(yè)良知，牢固樹(shù)立求真務(wù)實(shí)的職業(yè)操守，從根本上消除弄虛作假的現(xiàn)象。同時(shí)，強(qiáng)化法制教育，要求會(huì)計(jì)人員在不違反法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。其次，加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，幫助會(huì)計(jì)人員熟悉和掌握新的會(huì)計(jì)處理方法和程序，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。培訓(xùn)內(nèi)容不僅應(yīng)當(dāng)包括各類(lèi)知識(shí)培訓(xùn)，而且還應(yīng)當(dāng)包括信息技術(shù)的運(yùn)用等，培訓(xùn)的目的是提高會(huì)計(jì)人員對(duì)交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告進(jìn)行復(fù)雜判斷和處理的能力，減少公允價(jià)值判斷的偏差。

　　雖然公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用中仍然存在著很多問(wèn)題，但是從公允價(jià)值的國(guó)際應(yīng)用來(lái)看，公允價(jià)值的廣泛采用是不可回避的，有可能發(fā)展成為未來(lái)價(jià)值計(jì)量主要屬性的趨勢(shì)。但由于進(jìn)行公允價(jià)計(jì)量較為復(fù)雜，涉及許多經(jīng)濟(jì)環(huán)節(jié)，執(zhí)行難度較大，不可能一蹴而就，其普及過(guò)程只能是漸進(jìn)性的，因此目前我們?nèi)詰?yīng)采用多種計(jì)量屬性并存的做法，由歷史成本計(jì)量逐漸向公允價(jià)值計(jì)量過(guò)渡。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 陳美華：公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)研究[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

　　[2] 謝詩(shī)芬：公允價(jià)值：國(guó)際會(huì)計(jì)前沿問(wèn)題研究[M].湖南人民出版社，2004.

　　[3] FASB.SFASN0.157：FairValueMeasurements[S].2006.

　　[4] IASC：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2000[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.

　　[5] 黃曉榕：會(huì)計(jì)計(jì)量若干問(wèn)題探析[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

　　[6] 季秀杰：公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2006（6）.