【摘 要】在企業(yè)對外公益性捐贈中，會計和稅收分別遵循不同的原則，規(guī)范不同的對象，服務(wù)于不同的目的，因而導(dǎo)致按照會計制度計算的所得稅前會計利潤和按照稅法計算的應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生差異。本文從企業(yè)公益性捐贈的特點(diǎn)與稅務(wù)、會計處理的原則出發(fā)，指出在對外捐贈業(yè)務(wù)的處理中會計制度與稅法規(guī)定的差異，提出了對外捐贈業(yè)務(wù)的稅務(wù)考量與會計處理方法。

　　【關(guān)鍵詞】公益性捐贈；稅務(wù)考量；會計處理；所得稅

　　企業(yè)公益性捐贈是指企業(yè)自愿、無償?shù)貙⑵溆袡?quán)處分的合法財產(chǎn)贈送給受贈人的行為。從捐贈的標(biāo)的物來看，捐贈可分為貨幣性捐贈和非貨幣性捐贈兩類。從賬務(wù)處理角度看，捐贈應(yīng)從對外捐贈和接受捐贈兩個方面來考慮(本文只探討對外捐贈方面)。在企業(yè)稅務(wù)考量與會計處理中，企業(yè)會計制度是為了規(guī)范企業(yè)的財務(wù)會計行為，保護(hù)投資者和股東權(quán)益，對經(jīng)營者的經(jīng)營成果在計算內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)、方法上所作的規(guī)定；而稅法中的應(yīng)納稅所得額是按照國家宏觀政策的要求，用稅法處理國家和納稅人之間的分配關(guān)系，兩者的目的不同。因此，使得會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則中就收益費(fèi)用和損失的確認(rèn)、計量與企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定就產(chǎn)生了差異。本文具體探討企業(yè)對外公益性捐贈的稅務(wù)考量與會計處理。

　　一、企業(yè)公益性捐贈的特點(diǎn)與稅務(wù)、會計處理的原則

　　(一)企業(yè)公益性捐贈的特點(diǎn)

　　捐贈是指一個實(shí)體自愿無償向另一實(shí)體轉(zhuǎn)交現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，或撤銷其債務(wù)的行為。也就是一個主體將現(xiàn)金或其他資產(chǎn)無條件地轉(zhuǎn)移給另一主體，或是在一項(xiàng)非互惠的自愿轉(zhuǎn)移中清償和免除另一主體的債務(wù)，而該主體不作為對方的所有者。企業(yè)對外公益性捐贈同交換、代理等其他交易的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個方面：無條件的，不存在需要在未來返還資產(chǎn)或重新承擔(dān)債務(wù)的不確定事項(xiàng)；非互惠的，取得捐贈不需要支付對價；自愿的；非所有權(quán)投資。

　　(二)企業(yè)公益性捐贈的稅務(wù)與會計處理的原則

　　由于我國《企業(yè)會計制度》不斷變化和國家稅收政策的調(diào)整，使得會計制度和相關(guān)準(zhǔn)則就收益、費(fèi)用和損失的確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)所得稅法的規(guī)定產(chǎn)生了某些差異。按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則，企業(yè)以貨幣資金對外捐贈，直接將捐贈金額作為營業(yè)外支出處理；企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應(yīng)將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應(yīng)交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)，作為營業(yè)外支出處理。企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅時，應(yīng)在按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則計算的利潤總額的基礎(chǔ)上，加上(或減去)會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定就捐贈資產(chǎn)的確認(rèn)和計量等的差異后，調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計算當(dāng)期應(yīng)納所得稅額。另外，捐贈支出若為符合稅法規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈，可按應(yīng)納稅所得額的一定比例在稅前扣除，超過比例部分和其他捐贈支出一律不得在稅前扣除。

　　二、企業(yè)公益性捐贈的稅務(wù)考量與會計處理應(yīng)注意的問題

　　(一)明確不同資產(chǎn)捐贈業(yè)務(wù)的處理方式

　　1.以貨幣資金對外捐贈業(yè)務(wù)的所得稅會計核算。企業(yè)以貨幣資金對外捐贈應(yīng)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行核算。企業(yè)在計算繳納所得稅時須據(jù)此對當(dāng)期的稅前會計利潤進(jìn)行調(diào)整，即調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　2.以非貨幣性資產(chǎn)對外捐贈業(yè)務(wù)的所得稅會計核算。按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外捐贈，應(yīng)將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應(yīng)交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)，作為營業(yè)外支出處理；按照稅法規(guī)定，若捐贈支出為符合稅法規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈，且金額在稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額的一定比例以內(nèi)，可在稅前扣除。在此情況下，分解后形成的按公允價值視同對外銷售業(yè)務(wù)中確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失應(yīng)作為永久性差異對當(dāng)期的稅前會計利潤進(jìn)行調(diào)整。

　　3.其他。對于提供的勞務(wù)捐贈，會計上不予確認(rèn)，但應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中作相關(guān)披露。同時如果限定性的限制在確認(rèn)收入的當(dāng)期得以解除，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為非限定性收入。

　　(二)合理進(jìn)行納稅所得額調(diào)整

　　因會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定就捐贈資產(chǎn)應(yīng)記入損益的金額不同而產(chǎn)生的差異為永久性差異，無論是按應(yīng)付稅款法還是按納稅影響會計法核算所得稅的企業(yè)，均應(yīng)按照當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”科目。那么企業(yè)在計算捐贈當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上，加上按以下公式計算的納稅調(diào)整金額。因捐贈事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額：[按稅法規(guī)定認(rèn)定的捐出資產(chǎn)的公允價值-(按稅法規(guī)定確定的捐出資產(chǎn)的成本-按稅法規(guī)定已計提的累計折舊-捐贈過程中發(fā)生的清理費(fèi)用及繳納的可從應(yīng)納稅所得額中扣除的相關(guān)稅費(fèi)]+因捐贈事項(xiàng)按會計規(guī)定記入當(dāng)期營業(yè)外支出的金額-稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈金額。

　　(三)其他

　　如果企業(yè)對接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)按照新會計準(zhǔn)則與稅法確定的價值存在差異，必須按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值是指根據(jù)與資產(chǎn)相關(guān)的憑據(jù)確定的、應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，但不包括應(yīng)計入受贈資產(chǎn)成本的由受贈企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)。對因企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈彌補(bǔ)虧損后的數(shù)額較大，經(jīng)主管稅務(wù)部門審核后可在不超過5年的期限內(nèi)分期平均計入各年度應(yīng)納稅所得額計繳所得稅。

　　三、企業(yè)公益性捐贈的稅務(wù)考量與會計處理的案例分析

　　例1，甲公司2008年9月20日向四川紅十字會捐贈人民幣100萬元，同時捐贈一批救災(zāi)物資支援北川災(zāi)區(qū)。這批商品物資的成本是100萬元，市場公允價值是150萬元，增值稅率17%，捐贈中無其他稅費(fèi)。假設(shè)甲公司今年年底的會計利潤為1 600萬元，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，所得稅稅率為33%。

　　甲公司捐贈現(xiàn)金時的會計分錄為：

　　借：營業(yè)外支出 1 000 000

　　　　貸：銀行存款 1 000 000

　　捐贈庫存商品時，增值稅暫行條例規(guī)定視同銷售貨物，要繳納增值稅，甲公司的會計分錄為：

　　借：營業(yè)外支出 1 255 000

　　　　貸：庫存商品 1 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)255 000

　　按照2008年1月1日執(zhí)行的新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額的12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。所以對外捐贈產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額=225.5萬元-1 600萬元×12%=33.5萬元，因捐贈業(yè)務(wù)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額合計為83.5萬元(50萬元+33.5萬元)，在沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)的情況下，甲公司當(dāng)期應(yīng)納所得稅=(1 600+83.5) ×33%=555.555萬元。

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用 4 208 750

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 4 208 750

　　例2，甲公司2008年共發(fā)生對外公益性捐贈業(yè)務(wù)：一是通過紅十字會對外捐贈產(chǎn)品一批，賬面成本10 000元，市場公允價值12 000元，增值稅率17%；二是直接對外捐贈庫存原材料一批，賬面成本2 000元，市場公允價值2 400元，增值稅率17%。若公司該年度會計利潤為800 000元，所得稅率為33%，則正常會計分錄為：

　　1.借：營業(yè)外支出 12 040

　　　　貸：庫存商品 10 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)2 040

　　2.借：營業(yè)外支出 2 408

　　　　　貸：原材料 2 000

　　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 408

　　根據(jù)上述納稅調(diào)整金額方法，甲公司視同銷售利潤 =(12 000-10 000)+(2 400-2 000)=2 400元；稅法與會計制度規(guī)定的扣除范圍差異=(12 040+2 408)-12 040=2 408元；納稅調(diào)整金額=2 400+2 408=4 808元；應(yīng)納稅所得額=800 000+4 808=804 808元；甲公司應(yīng)納所得稅額=804 808×33%=265 586.64元。會計分錄為：

　　借：所得稅費(fèi) 265 586.64

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 265 586.64

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