【摘要】高質量會計準則是高質量會計信息的一個重要的保證條件，產生高質量會計信息是高質量會計準則的一個重要的判斷標準。筆者結合高質量會計準則的標準和我國新企業(yè)會計準則實施后會計信息的質量，分析我國新企業(yè)會計準則與高質量會計準則的差距，并提出向高質量會計準則邁進的一些建議。

　　【關鍵詞】高質量；會計準則；會計信息

　　2006年2月財政部頒布了38項新企業(yè)會計準則，并已于2007年1月1日起在上市公司實施，此舉被認為是實現了我國會計準則與國際會計準則間的實質性趨同，會計界和資本市場投資者對此寄予厚望，希望通過實施新企業(yè)會計準則能提高會計信息的質量。經過2年多的實施，新企業(yè)會計準則是否達到了高質量會計準則的標準，其規(guī)范下所產生的會計信息又是否符合高質量會計信息的特征？這些問題值得探討。

　　一、高質量會計準則與高質量會計信息

　　(一)高質量會計準則

　　美國證券交易委員會(SEC)前主席阿瑟·利維特(Anthur Levitt)認為高質量會計準則應符合三個標準：第一，要以公認的財務報告概念框架的核心概念為基礎；第二，準則必須能導致可比性、透明度和充分的信息披露，可供投資者在不同期間進行公司業(yè)績的分析；第三，準則必須嚴格地解釋和應用。

　　我國著名的會計學者葛家澍根據利維特的觀點將高質量會計準則的標準細化為九個方面：第一，一項準則的制定，首先要在立項、發(fā)布和實施時間方面，作出恰當的選擇；第二，一項準則的基本結構應符合財務會計概念框架的要求；第三，一項高質量的準則，從術語的定義、確認標準、計量屬性選擇和對披露要求都必須清晰、明確、易懂、嚴密、完整；第四，制定一項高質量的會計準則，應當以目標為導向而不是以規(guī)則為導向；第五，高質量會計準則的制定需要有組織保證；第六，一項高質量的會計準則的出臺必須有一套公開透明的應循程序；第七，高質量準則要求在執(zhí)行、解析和運用中能保持嚴格的一致性；第八，一項準則是否高質量要經過一定實踐，并通過專家和公眾的評估；第九，要使會計準則高質量，還需要若干基本的、必備的環(huán)境條件，如準則制定人員的素質、上市公司的公司治理結構、高質量審計準則等一些基本結構。

　　簡而言之，產生高質量會計信息是高質量會計準則的一個重要的判斷標準。亦是說，排除其它影響會計信息質量的因素，能產生高質量會計信息的會計準則就是高質量的會計準則。

　　(二)高質量會計信息

　　會計信息是會計系統(tǒng)的最終產品，其質量的高低最終影響到資本市場投資者的決策。會計信息的質量是通過一系列質量特征來體現的。美國FASB在其第二號財務會計概念公告中對會計信息質量特征作了系統(tǒng)闡述，其中重點強調了可靠性、相關性、中立性、可比性和一致性。我國在《基本準則》中也對會計信息的質量作了要求，主要包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。在眾多質量特征中，可靠性和相關性是會計信息有助于作出決策的主要的質量特征，增加相關性和可靠性能使會計信息這種產品更加有價值，對決策也就更有用。其中，可靠性更是有用會計信息的基礎，正如葛家澍所言“可靠性是會計信息、尤其是財務報表內會計信息的靈魂”。可靠性是確保會計信息具有相關性的必要前提，不可靠的信息是不相關的，對投資者也是毫無用處的。

　　可靠性是高質量會計信息最重要的屬性，即會計信息若是高質量的，則首先必須是可靠的，當然也要符合質量體系中相關性等其他質量特征。

　　(三)高質量會計準則與高質量會計信息的關系

　　高質量會計準則是高質量會計信息的一個重要的保證條件，會計準則是用來規(guī)范會計信息的種種標準，反映經濟實質的會計信息依據會計準則才能產生。Auther Levitt 曾形象地把會計準則比喻為照相機，而包括財務報告在內的會計信息是用照相機拍攝的，可反映公司財務狀況和經營業(yè)績的圖像，高質量的會計準則好比性能良好的照相機，高質量的會計信息則是真實、清晰的財務圖像。這個比喻形象地說明了高質量會計準則與高質量會計信息的關系：排除其他影響會計信息質量的因素，沒有高質量的會計準則是不可能產生出高質量的會計信息的；產生高質量會計信息是高質量會計準則的一個重要的判斷標準。

　　二、我國新企業(yè)會計準則“高質量”屬性分析

　　我國新企業(yè)會計準則是否如愿提高了會計信息的質量，是否達到了高質量會計準則的標準呢？以下結合具體準則本身和實施執(zhí)行過程中發(fā)現的問題加以分析。

　　(一)公允價值的引入帶來種種負面影響

　　新企業(yè)會計準則最大的一個亮點是為與國際會計準則趨同引入了公允價值，主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面應用。根據新企業(yè)會計準則的要求，上市公司利潤表中要單獨設置“公允價值變動損益”項目，用于核算交易性金融資產、采用公允價值計量模式的投資性房地產等公允價值變動對上市公司損益的影響。以交易性金融資產為例，持有期間當市場向好，交易性金融資產價格上升時，一方面要調增交易性金融資產的賬面余額，另一方面要確認價格上升的收益計入當期損益；當市場下跌時，一方面要調減交易性金融資產的賬面余額，另一方面要確認價格下跌的損失計入當期損益。值得注意的是，此時的上升收益或下跌損失都只是潛在的，即未真正實現的，待金融資產被處置后才算是真正實現的投資收益。因此，確認的持有期間的上升收益只能是一種浮盈，確認的持有期間的下跌損失只能是一種浮虧，都是潛在的、未真正實現的，在處置之前，損益存在不確定性，必然會帶來種種負面影響。

　　首先，有違“謹慎性”的會計信息質量要求?！?/strong>基本準則》第十八條規(guī)定“企業(yè)對交易或事項進行會計確認、計量和報告時應當保持應有的謹慎，不應高估資產或收益、低估負債或費用”。但是，引入公允價值計量后，將浮盈計入當期損益，即將不確定的收益計入利潤表中，高估了金融資產和企業(yè)的收益，低估了風險。

　　其次，有違“可靠性”的會計信息質量要求。公允價值的引入，在一定程度上提高了會計信息的相關性，但卻忽略了會計信息的靈魂——可靠性，將浮盈或浮虧計入當期損益，會高估或低估資產的價值，同時抬高或銷抵企業(yè)的正常利潤，必然會降低會計信息的可靠性，弱化了會計信息的功能，與《基本準則》第十二條可靠性的質量要求規(guī)定是相違背的。

　　具體準則的規(guī)定違背了基本準則的原則規(guī)定，同時降低了會計信息的可靠性，可見，新企業(yè)會計準則不可能界定為高質量的會計準則。

　　(二)某些具體準則缺乏可操作性

　　經過兩年多的實施，一些上市公司反映會計準則對一些問題雖然作出了原則性規(guī)定，但是沒有作出一些嚴格的解釋和詳細的指引。

　　“控制”的判斷標準缺乏指引?！镀髽I(yè)會計準則第33號——合并財務報表》規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，同時，是否具有“控制”，還決定了對企業(yè)合并交易是否屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷結果，進而將產生不同的會計結果。企業(yè)會計準則僅對是否具有“控制”作出了原則性的規(guī)定——控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。從上市公司披露的2007年年報情況看，對“控制”的理解存在不一致的情況，特別是部分公司在未詳細披露原因的情況下，將持股比例較低的被投資公司納入合并范圍，或未將持股比例較高的被投資公司納入合并范圍。

　　“重大影響”的判斷標準缺乏指引。企業(yè)會計準則要求投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的長期股權投資采用權益法核算。將“重大影響”定義為“對一個企業(yè)的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。”但實務中應如何界定具有“重大影響”，很難確定。有的公司在2007年度財務報告中披露，對持股1.49%的長期股權投資也采用了權益法核算。

　　開發(fā)支出資本化的判斷標準缺乏指引。新企業(yè)會計準則要求公司區(qū)分無形資產的研究階段和開發(fā)階段，并合理確定開發(fā)階段的支出是否符合資本化條件。在實際執(zhí)行過程中，由于劃分標準不同，使得開發(fā)階段支出資本化比較隨意。如有的公司中期報告中披露了資本化的開發(fā)支出，年底又由于管理層認為報告期內發(fā)生的研發(fā)費用并不能準確歸集到相對應的研發(fā)項目且研發(fā)產品受益期相對較短，而將開發(fā)支出沖回。

　　缺乏可操作性的會計準則使得上市公司在實務中難以應用，導致在操作中由于公司理解不同，執(zhí)行情況大相徑庭，直接影響了會計信息的可比性。

　　(三)某些具體準則缺乏可理解性

　　此次頒布的38項會計準則，有些準則是在舊準則的基礎上修訂出臺的，有些準則是全新出臺的如《金融工具確認和計量》、《金融資產轉移》準則，目的是為了與國際會計準則實現實質性的趨

　　同。其中很多內容是參照相應的國際會計準則翻譯過來，一些條款句子過長，文字晦澀難懂，再加上相應的經濟業(yè)務在中國并不普及，對此一些學術界的專業(yè)人士都難以讀懂，更難以去要求上市公司的會計人員能讀懂并加以應用，可操作性也就無從談起，產生高質量的會計信息的寄望必然難于實現。

　　三、我國企業(yè)會計準則向“高質量”邁進的建議

　　新企業(yè)會計準則的出臺為提高會計信息質量邁出了可喜的一步，但是從以上分析可知，我國企業(yè)會計準則離“高質量”仍存差距，當務之急，準則制定者、監(jiān)管層、學術界和實務界要致力于進一步完善會計準則的研究，提高會計信息的質量，共同朝高質量會計準則的方向努力。

　　(一)加強對公允價值相關問題的研究

　　應當致力于對公允價值計量屬性的使用范圍、相關性和可靠性以及經濟效果進行重新評估，并對公允價值的概念、層次、計量方法和信息披露等提供相應的指南，消除公允價值應用中的種種負面影響，達到既能提高會計信息的相關性，又能保證或提高會計信息的可靠性，強化會計信息的功能。

　　(二)增強具體會計準則的可操作性

　　只有增強會計準則的可操作性，才能使上市公司在應用過程中減少誤解，增強會計信息的可比性，從而提高會計信息的質量。比如，對于如何判斷“控制”和“重大影響”，可以考慮在會計準則層面，從行業(yè)特點、股權結構、董事會構成、以往股東大會決議通過情況等方面作出進一步詳細的操作性指引，以便進一步規(guī)范執(zhí)行中對上述概念的理解。又如，對于開發(fā)支出資本化的問題，從規(guī)范會計準則執(zhí)行的角度，可以考慮根據不同的行業(yè)特點，對開發(fā)支出資本化的標準進行進一步細化，并提供更多的案例指引。

　　(三)協調中實現會計準則的國際趨同

　　在經濟全球化的背景下，追求企業(yè)會計準則的國際趨同是大勢所趨，但是不同的國家有不同的實際情況，經濟發(fā)展程度和資本市場的發(fā)展程度都可能不同。因此，對于我們國家而言，應該在追求會計準則國際趨同時，認真學習國際會計準則及美國等國家的會計準則，真正做到“取其精華，棄其糟粕”，將領會到的精華結合中國的現實情況，制定出真正適合于中國的會計準則，不能生搬硬套，要注意會計準則的協調。否則，將會帶來很多實施上的麻煩，也不可能完全達到提高會計信息質量的目的。

　　唯有如此，我國企業(yè)會計準則才能向高質量會計準則大步邁進，也才能在其規(guī)范下產生出高質量的會計信息，滿足會計信息各方使用者的需求，從而更好地推進我國資本市場和社會經濟的進一步健康發(fā)展。

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