【摘要】管理人制度是我國新破產(chǎn)法建立的一項(xiàng)全新的破產(chǎn)管理制度。在這一制度框架下，CPA可以是擔(dān)當(dāng)管理人、管理人聘任的會(huì)計(jì)人員、管理人的審計(jì)人員等不同角色，不同角色下的職責(zé)、權(quán)利、監(jiān)督與風(fēng)險(xiǎn)等均有所不同。正確面對(duì)管理人制度給CPA帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)、更新執(zhí)業(yè)觀念、降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，是拓展CPA視野、發(fā)展CPA事業(yè)的新課題。

　　【關(guān)鍵詞】破產(chǎn)法；管理人制度；注冊(cè)會(huì)計(jì)師

　　2006年8月27日，十屆全國人大常委會(huì)第二十三次會(huì)議于通過了新修訂的自2007年6月1日起正式實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》，取代了1986年12月2日頒布、1988年11月1日實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》(老破產(chǎn)法)，標(biāo)志著政策性破產(chǎn)、清算主義破產(chǎn)的結(jié)束和法律破產(chǎn)、再建主義破產(chǎn)的開始。新破產(chǎn)法將破產(chǎn)案件分為破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解、破產(chǎn)清算三類，其中，管理人制度的設(shè)立更是突出的亮點(diǎn)，也對(duì)CPA產(chǎn)生了重大影響。既給CPA提供了新的機(jī)遇，也帶來了新的挑戰(zhàn)。

　　一、管理人制度

　　管理人是指受人民法院指定，在企業(yè)重整、和解和破產(chǎn)清算程序中負(fù)責(zé)對(duì)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)管理和其他事項(xiàng)的組織、機(jī)構(gòu)和個(gè)人。我國的企業(yè)破產(chǎn)法不僅僅是破產(chǎn)清算法，還包括破產(chǎn)預(yù)防制度，即再建程序(重整與和解制度)，管理人不僅存在于破產(chǎn)清算程序中，也存在于再建程序中。破產(chǎn)法第十三條規(guī)定：“人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)指定管理人。”這是將破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解與破產(chǎn)清算三程序受理階段的合并規(guī)定，管理人的工作自案件受理開始貫穿三個(gè)程序，使用的是廣義的管理人概念，所以稱為管理人，而不是破產(chǎn)管理人。在163條的破產(chǎn)法中，第33-130條中共有61條規(guī)范直接提及“管理人”，足見管理人在破產(chǎn)程序中的重要地位。管理人同時(shí)也承擔(dān)著重要的職責(zé)，由職業(yè)機(jī)構(gòu)或?qū)�業(yè)人員擔(dān)任。

　　(一)管理人的地位

　　在破產(chǎn)程序中，管理人實(shí)際上是一種信托人，即：管理人既不是債務(wù)人(破產(chǎn)人)或債權(quán)人中任何一方的代理人，也不是準(zhǔn)司法機(jī)構(gòu)，更不是破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的代表或者代理人，它與人民法院、債務(wù)人(破產(chǎn)人)、債權(quán)人三者之間是一種信托關(guān)系。因此，管理人的地位具有多角度、多層次的性質(zhì)：1. 在執(zhí)行職務(wù)過程中，受法院委托，向法院負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，并接受法院和債權(quán)人委員會(huì)的雙重監(jiān)督。2. 代表債權(quán)人的利益，更重要的是代表無擔(dān)保債權(quán)人的利益，如破產(chǎn)申請(qǐng)之前一定期限內(nèi)，對(duì)債務(wù)人(破產(chǎn)人)優(yōu)惠性清償行為的撤銷權(quán)等。3. 代表破產(chǎn)企業(yè)的利益，以自己的名義起訴、應(yīng)訴，訴訟后果由企業(yè)承擔(dān)。4. 管理人的權(quán)利來源于法律規(guī)定，債務(wù)人無權(quán)決定其資格的撤銷或權(quán)利的終止。

　　(二)管理人的職責(zé)

　　概括來說，管理人在三類破產(chǎn)安檢中均擔(dān)負(fù)著重要的職責(zé)：

　　在重整程序中，接管法院裁定的重整企業(yè)、制定重整計(jì)劃草案、監(jiān)督債務(wù)人對(duì)重整計(jì)劃的執(zhí)行情況。監(jiān)督期滿，向人民法院提交監(jiān)督報(bào)告等。

　　在和解程序中，接管人民法院受理和解申請(qǐng)的企業(yè)、組織有關(guān)和解事務(wù)、組織債權(quán)人會(huì)議通過和解協(xié)議、和解協(xié)議經(jīng)過法院認(rèn)可后向債務(wù)人移交財(cái)產(chǎn)和營(yíng)業(yè)事務(wù)、和解程序終結(jié)后向人民法院提交執(zhí)行職務(wù)的報(bào)告等。

　　在清算程序中，接管人民法院宣告破產(chǎn)清算的企業(yè)、組織有關(guān)清算事務(wù)、財(cái)產(chǎn)最后分配完結(jié)后及時(shí)向人民法院提交破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配報(bào)告、提請(qǐng)人民法院裁定終結(jié)破產(chǎn)程序等。

　　(三)管理人的選任

　　破產(chǎn)法規(guī)定，管理人由人民法院指定。管理人由有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)的人員組成的清算組或者依法設(shè)立的律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、破產(chǎn)清算事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)擔(dān)任；人民法院根據(jù)債務(wù)人的實(shí)際情況，可以在征詢有關(guān)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的意見后，指定該機(jī)構(gòu)具備相關(guān)專業(yè)知識(shí)并取得執(zhí)業(yè)資格的人員擔(dān)任管理人，個(gè)人擔(dān)任管理人的，應(yīng)當(dāng)參加執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，管理人沒有正當(dāng)理由不得辭去職務(wù)，如果擬辭去職務(wù)應(yīng)當(dāng)經(jīng)人民法院許可。

　　管理人制度中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以充當(dāng)管理人的規(guī)定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來說，既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)。機(jī)遇在于：擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍、調(diào)整工作重心(在國際上，破產(chǎn)清算是CPA的重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域之一)，轉(zhuǎn)換工作性質(zhì)、提高社會(huì)地位，擴(kuò)大國際合作、提高執(zhí)業(yè)品質(zhì)；挑戰(zhàn)在于：會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師既可以擔(dān)任管理人，還可以擔(dān)任管理人聘任的會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員，要求有相應(yīng)的角色轉(zhuǎn)換能力和執(zhí)業(yè)能力，并面臨因過失而承擔(dān)行政責(zé)任、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、刑事責(zé)任等法律風(fēng)險(xiǎn)和名譽(yù)、地位、社會(huì)關(guān)系等社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)。抓住機(jī)遇、直面挑戰(zhàn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的優(yōu)良作風(fēng)，這既需要有勇氣更需要有智慧，應(yīng)從可以擔(dān)任的管理人、會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員三個(gè)不同角色中把握。

　　二、作為管理人主體的CPA——管理人

　　(一)角色

　　主要有三種角色：1. 破產(chǎn)重整的監(jiān)督者或組織者，即在重整期間，債務(wù)人可以在管理人的監(jiān)督下自行管理財(cái)產(chǎn)和營(yíng)業(yè)事務(wù)；管理人負(fù)責(zé)管理財(cái)產(chǎn)和營(yíng)業(yè)事務(wù)的，可以聘任債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)管理人員負(fù)責(zé)營(yíng)業(yè)事務(wù)；在重整計(jì)劃規(guī)定的監(jiān)督期內(nèi)，由管理人監(jiān)督重整計(jì)劃的執(zhí)行。2. 破產(chǎn)和解的管理者，即組織債權(quán)人會(huì)議審議和解協(xié)議，通過的和解協(xié)議、經(jīng)人民法院裁定認(rèn)可后，終止和解程序，管理人向債務(wù)人移交財(cái)產(chǎn)和營(yíng)業(yè)事務(wù)，并向人民法院提交執(zhí)行職務(wù)的報(bào)告。3. 破產(chǎn)清算的管理者。

　　(二)職責(zé)

　　接管破產(chǎn)企業(yè)、從事相應(yīng)的組織管理、監(jiān)督工作、向人民法院報(bào)告工作等(如上述)。

　　(三)權(quán)利

　　1. 管理人經(jīng)人民法院許可，可以聘用必要的工作人員。2. 獲得人民法院確定的報(bào)酬，債權(quán)人會(huì)議對(duì)管理人的報(bào)酬有異議的，有權(quán)向人民法院提出。3. 在第一次債權(quán)人會(huì)議召開之前，管理人有權(quán)決定繼續(xù)或者停止債務(wù)人的營(yíng)業(yè)事務(wù)。4. 經(jīng)人民法院許可，有權(quán)決定下列事項(xiàng)：涉及土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓；探礦權(quán)、采礦權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓；全部庫存或者營(yíng)業(yè)的轉(zhuǎn)讓；借款；設(shè)定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保；債權(quán)和有價(jià)證券的轉(zhuǎn)讓；履行債務(wù)人和對(duì)方當(dāng)事人均未履行完畢的合同；放棄權(quán)利；擔(dān)保物的取回等。

　　(四)監(jiān)督

　　管理人在履行職務(wù)過程中，要接受人民法院、債權(quán)人會(huì)議、債權(quán)人委員會(huì)、債務(wù)人(破產(chǎn)人)等關(guān)系人在合法性、公平性、效率性、節(jié)約性等方面的監(jiān)督。

　　(五)風(fēng)險(xiǎn)

　　管理人的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)主要包括被解職、被罰款直至被判刑等行政、經(jīng)濟(jì)、刑事等方面。破產(chǎn)法第二十二條規(guī)定：債權(quán)人會(huì)議認(rèn)為管理人不能依法、公正執(zhí)行職務(wù)或者有其他不能勝任職務(wù)情形的，可以申請(qǐng)人民法院予以更換；第一百三十條規(guī)定：管理人未依照本法規(guī)定勤勉盡責(zé)，忠實(shí)執(zhí)行職務(wù)的，人民法院可以依法處以罰款；給債權(quán)人、債務(wù)人或者第三人造成損失的，依法承擔(dān)賠償責(zé)任；第一百三十一條規(guī)定：違反本法規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。這些風(fēng)險(xiǎn)主要來自于：為不當(dāng)聘任工作人員而受賄；對(duì)債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)估值不當(dāng)；侵吞債務(wù)人財(cái)產(chǎn)；對(duì)重要的債務(wù)人財(cái)產(chǎn)管理不當(dāng)，如任用自己的親屬或者關(guān)系企業(yè)、關(guān)系人出售債務(wù)人資產(chǎn)；管理人自己或者其公司成員或者其親屬或關(guān)系企業(yè)或者關(guān)系人，以低于公允價(jià)值的價(jià)格購買債務(wù)人的資產(chǎn)等。

　　三、作為管理人雇員的CPA——會(huì)計(jì)人員

　　(一)角色

　　在破產(chǎn)程序中，破產(chǎn)重整計(jì)劃雖然由債務(wù)人或管理人制定，但其實(shí)施由債務(wù)人負(fù)責(zé)，管理人只是對(duì)債務(wù)人實(shí)施重整計(jì)劃的監(jiān)督；破產(chǎn)和解草案經(jīng)債權(quán)人會(huì)議討論通過并得到法院認(rèn)可后，由債務(wù)人執(zhí)行，一般無需聘任會(huì)計(jì)人員。因此，CPA作為會(huì)計(jì)人員參與破產(chǎn)程序，主要來自于管理人管理破產(chǎn)清算企業(yè)的需要，即從事破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)工作。

　　(二)職責(zé)

　　破產(chǎn)法中雖然沒有關(guān)于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的工作職責(zé)的規(guī)定，但從清算工作內(nèi)容和實(shí)踐中，至少可以將其職責(zé)歸納為以下八個(gè)方面：

　　1. 接受管理人、債權(quán)人會(huì)議、人民法院、債務(wù)人等方面的監(jiān)督管理。

　　2. 接管破產(chǎn)清算企業(yè)的會(huì)計(jì)工作。

　　3. 制定清算工作預(yù)算。包括破產(chǎn)費(fèi)用預(yù)算、共益?zhèn)鶆?wù)預(yù)算、合同履行預(yù)算、變產(chǎn)償債預(yù)算等。

　　4. 建立清算會(huì)計(jì)賬戶。財(cái)政部1997年頒布的《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》設(shè)置了資產(chǎn)、負(fù)債、清算損益三類23個(gè)會(huì)計(jì)科目。但這些科目一是主要是用于政策性破產(chǎn)，二是沒有反映破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息特點(diǎn)及其需求。因此筆者建議資產(chǎn)類設(shè)置擔(dān)保財(cái)產(chǎn)、抵銷財(cái)產(chǎn)、取回財(cái)產(chǎn)、取得財(cái)產(chǎn)、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)賬戶，負(fù)債類設(shè)置擔(dān)保債務(wù)、抵銷債務(wù)、取回債務(wù)、共益?zhèn)鶆?wù)、破產(chǎn)債務(wù)賬戶，損益類設(shè)置破產(chǎn)費(fèi)用、變現(xiàn)損益、清算損益賬戶等。

　　5. 轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)賬目。接管破產(chǎn)清算企業(yè)后，應(yīng)將破產(chǎn)企業(yè)原來的賬面記錄轉(zhuǎn)換為破產(chǎn)清算期初的記錄。

　　6. 從事清算會(huì)計(jì)核算。

　　7. 編報(bào)清算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。財(cái)政部《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》：.清算開始時(shí)，將有關(guān)科目余額轉(zhuǎn)入有關(guān)新賬后，應(yīng)當(dāng)編制清算資產(chǎn)負(fù)債表；清算期間，應(yīng)當(dāng)按照人民法院、主管財(cái)政機(jī)關(guān)和同級(jí)國有資產(chǎn)管理部門規(guī)定的期限編制清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算財(cái)產(chǎn)表、清算損益表；清算終結(jié)時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制清算損益表、債務(wù)清償表。與破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)科目設(shè)置一樣，這些報(bào)表種類及格式不能滿足破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息的需求，筆者建議改進(jìn)期初清算資產(chǎn)負(fù)債表的格式，豐富期中報(bào)表(編報(bào)清算資產(chǎn)負(fù)債表、貨幣收支表、破產(chǎn)費(fèi)用表、變現(xiàn)清算表、債務(wù)清償表、清算損益表)，調(diào)整期末報(bào)表(編報(bào)貨幣收支表、破產(chǎn)費(fèi)用表、債務(wù)清償表、清算損益表)。

　　8. 其他。如制定和執(zhí)行清算會(huì)計(jì)管理制度，完成管理人等交辦的其他事項(xiàng)等。

　　(三)權(quán)利

　　根據(jù)破產(chǎn)法、會(huì)計(jì)法等相關(guān)法規(guī)規(guī)定，清算會(huì)計(jì)人員具有審核監(jiān)督清算原始會(huì)計(jì)憑證、監(jiān)督清算會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、監(jiān)督各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)及債權(quán)債務(wù)、監(jiān)督清算財(cái)務(wù)收支、監(jiān)督清算預(yù)算的執(zhí)行情況等權(quán)利。

　　(四)監(jiān)督

　　會(huì)計(jì)人員在工作過程中，要接受管理人、債權(quán)人會(huì)議、債權(quán)人委員會(huì)、債務(wù)人以及其他相關(guān)人員的監(jiān)督。

　　(五)風(fēng)險(xiǎn)

　　同一般企業(yè)會(huì)計(jì)人員一樣，在執(zhí)業(yè)過程中，也面臨道德風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)(行政、民事、刑事)以及業(yè)務(wù)方面的風(fēng)險(xiǎn)。

　　四、作為管理人審計(jì)的CPA——審計(jì)人員

　　(一)角色

　　一是破產(chǎn)鑒證，二是破產(chǎn)咨詢。前者主要是鑒別破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)界限、破產(chǎn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的公允性、真實(shí)性；后者主要是受有關(guān)方面委托從事相關(guān)咨詢工作。

　　(二)職責(zé)

　　由于委托人不同，其職責(zé)也不盡相同。如，受人民法院委托，可能負(fù)責(zé)破產(chǎn)申請(qǐng)鑒證工作；受管理人、債權(quán)人會(huì)議、債務(wù)人委托，可能負(fù)責(zé)破產(chǎn)重整鑒證與咨詢工作；受管理人、債權(quán)人會(huì)議委托，可能負(fù)責(zé)破產(chǎn)和解鑒證與咨詢工作；受人民法院、管理人、債權(quán)人會(huì)議委托，可能負(fù)責(zé)破產(chǎn)清算鑒證與咨詢工作等。

　　(三)權(quán)利

　　為了履行相關(guān)職責(zé)，這里的CPA的權(quán)利包括：要求委托人提供相關(guān)會(huì)計(jì)資料和非會(huì)計(jì)資料；要求委托人對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行必要的配合；要求委托人對(duì)違反破產(chǎn)法及會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行調(diào)整；要求委托人按照委托協(xié)議約定及時(shí)、足額付費(fèi)，并按照約定的范圍使用審計(jì)報(bào)告；要求委托人對(duì)會(huì)計(jì)資料和其他資料的真實(shí)性負(fù)責(zé)等。

　　(四)監(jiān)督

　　在執(zhí)業(yè)過程中，CPA除了依據(jù)破產(chǎn)法規(guī)定，接受人民法院、管理人、債權(quán)人會(huì)議、債務(wù)人等的相關(guān)監(jiān)督外，還要接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、公司法、證券法等的相關(guān)監(jiān)督，面臨一定的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

　　(五)風(fēng)險(xiǎn)

　　主要包括：因企業(yè)破產(chǎn)清算而引發(fā)的對(duì)破產(chǎn)清算前CPA責(zé)任的追訴；因CPA承擔(dān)破產(chǎn)清算職責(zé)不當(dāng)而引發(fā)的法律責(zé)任；通過不正當(dāng)?shù)姆绞交蛘邏毫Λ@得管理人的任命；為得到管理人的任命或者此后的利益而行賄；在對(duì)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估清算時(shí)不當(dāng)估值；侵吞債務(wù)人財(cái)產(chǎn)等引發(fā)的法律責(zé)任。

　　CPA參與破產(chǎn)程序中的任何角色都面臨一定的風(fēng)險(xiǎn)，參與破產(chǎn)程序的廣度和深度在一定程度上決定了其風(fēng)險(xiǎn)的大小。防范和降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，除了常規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)防范策略和方法外，還可以從進(jìn)駐前的審慎、進(jìn)駐后的敬業(yè)兩個(gè)方面把握，前者包括審慎選擇工作性質(zhì)、審慎選擇參與單位或被審計(jì)單位、熟悉評(píng)估審計(jì)環(huán)境、深入了解參與或被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)、聘請(qǐng)律師討論所有潛在的危險(xiǎn)、提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購買責(zé)任保險(xiǎn)、與委托人簽定業(yè)務(wù)約定書等；后者包括遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德要求、建立、健全事務(wù)所質(zhì)量控制制度、建立健全參與企業(yè)內(nèi)部控制制度、加強(qiáng)和改善公共關(guān)系等。

　　管理人制度是我國破產(chǎn)法法理和實(shí)踐中的一項(xiàng)重要?jiǎng)?chuàng)新，對(duì)CPA的影響將是深刻而廣泛的。本文意在拋磚引玉，引起人們對(duì)這一問題的關(guān)注，梳理和完善其中的理論體系，促進(jìn)CPA事業(yè)的健康發(fā)展。

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