【摘要】為了有效地從會(huì)計(jì)賬面上監(jiān)督固定資產(chǎn)的使用及折舊額的計(jì)提，煤炭企業(yè)應(yīng)在“固定資產(chǎn)”科目下增設(shè)“一次折舊固定資產(chǎn)”和“超齡使用固定資產(chǎn)”兩個(gè)類(lèi)別的明細(xì)科目進(jìn)行核算。本文以“環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)”為例論述了“一次折舊固定資產(chǎn)”類(lèi)別的增設(shè)與核算；同時(shí)，又以“礦井建筑物”核算為例，論述了“超齡使用固定資產(chǎn)”類(lèi)別的增設(shè)與核算。

　　【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn)；一次折舊法；環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)；礦井建筑物；超齡使用固定資產(chǎn)

　　企業(yè)固定資產(chǎn)按經(jīng)濟(jì)用途和使用情況綜合分類(lèi)，一般分為七類(lèi)：（1）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)；（2）非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)；（3）租出固定資產(chǎn)；（4）未使用固定資產(chǎn)；（5）不需用固定資產(chǎn)；（6）融資租入固定資產(chǎn)；（7）土地。結(jié)合煤炭企業(yè)特點(diǎn)，為了有效地從會(huì)計(jì)賬面上監(jiān)督固定資產(chǎn)的使用及折舊額的計(jì)提，筆者認(rèn)為，應(yīng)在“固定資產(chǎn)”科目下增設(shè)“一次折舊固定資產(chǎn)”和“超齡使用固定資產(chǎn)”兩個(gè)類(lèi)別的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。

　　一、“一次折舊固定資產(chǎn)”類(lèi)別的增設(shè)與核算

　　近幾年來(lái)，煤炭企業(yè)建立了“環(huán)境治理基金”。該基金主要是從成本中按期計(jì)提，形成專(zhuān)門(mén)基金，分別用于煤礦環(huán)境治理方面，其中，用于購(gòu)置固定資產(chǎn)采用一次折舊法計(jì)提折舊，即當(dāng)購(gòu)置的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付生產(chǎn)使用時(shí)，一次計(jì)提全部折舊價(jià)值，以后使用時(shí)不再計(jì)提折舊。這樣處理的理由是：企業(yè)形成這些基金時(shí)，已按計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)分期計(jì)入了成本費(fèi)用科目，相當(dāng)于日后形成的固定資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提了折舊。當(dāng)以后這些固定資產(chǎn)真正購(gòu)置使用時(shí)，應(yīng)一次轉(zhuǎn)移全部折舊價(jià)值�，F(xiàn)以“環(huán)境治理基金”為例，說(shuō)明它的具體應(yīng)用方法。

　　環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)的構(gòu)成：環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)專(zhuān)項(xiàng)用于采礦區(qū)生態(tài)環(huán)境保護(hù)、礦區(qū)污染源治理、地質(zhì)災(zāi)害防治和環(huán)境恢復(fù)整治，從成本中列支。環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)，有些屬于事前預(yù)防支出，有些屬于事后補(bǔ)償支出，其具體構(gòu)成有如下兩項(xiàng)：

　　1. 預(yù)防性環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)

　　預(yù)防性環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)分為：

　�。�1）礦區(qū)生態(tài)環(huán)境保護(hù)支出。包括煤炭企業(yè)提取的造林育林基金、水污染和大氣污染保護(hù)費(fèi)以及改進(jìn)煤炭加工和輔助、附屬企業(yè)生產(chǎn)工藝，提高水重復(fù)利用率，推廣閉路循環(huán)和其它清潔生產(chǎn)工藝技術(shù)以保護(hù)礦區(qū)生態(tài)環(huán)境所發(fā)生的支出。

　�。�2）礦產(chǎn)開(kāi)發(fā)引發(fā)的崩塌、滑坡、泥石流、地面塌陷、地裂縫等地質(zhì)災(zāi)害的預(yù)防支出。包括：地質(zhì)災(zāi)害監(jiān)測(cè)和信息管理費(fèi)；為預(yù)防地質(zhì)災(zāi)害而進(jìn)行的河流改流引道、修筑防洪堤以及采用井下特采措施所發(fā)生的支出等。

　　預(yù)防性環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)按照礦山土地復(fù)墾率相應(yīng)提取，提取標(biāo)準(zhǔn)是：礦山土地復(fù)墾率達(dá)到70%以上的煤炭企業(yè)，按照不低于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的0.5%提取環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)；復(fù)墾率在50%-70%的煤炭企業(yè)，按照不低于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的1%提取環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)；復(fù)墾率在10%-50%的煤炭企業(yè)，按照不低于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的3%提取環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)；復(fù)墾率在10%以下的煤炭企業(yè)，按照不低于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的5%提取環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)。預(yù)提的預(yù)防性環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)當(dāng)專(zhuān)款專(zhuān)用。

　　企業(yè)按照規(guī)定提取的環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)，在“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目核算，設(shè)置“應(yīng)付環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)”二級(jí)科目，借方反映環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)的使用數(shù)，貸方反映環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)的提取數(shù)。企業(yè)可根據(jù)環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)項(xiàng)目的構(gòu)成，設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目。企業(yè)使用已提取的環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)如能確定有關(guān)支出最終將形成固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)在“在建工程”科目下，設(shè)置“環(huán)境治理工程”二級(jí)科目，歸集環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)列支的各項(xiàng)工程支出。

　　（1）企業(yè)每月根據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和標(biāo)準(zhǔn)提取環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)時(shí)

　　借：制造費(fèi)用——原選煤——環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)

　　　　　　　　——洗煤——環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)

　　如果不能直接分清原選煤、洗煤負(fù)擔(dān)，記入“制造費(fèi)用——混合——環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)”科目，在期末分?jǐn)偟皆�選煤和洗煤。

　�。�2）專(zhuān)戶存儲(chǔ)。根據(jù)專(zhuān)戶存儲(chǔ)要求，將提取的環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)轉(zhuǎn)存銀行專(zhuān)戶時(shí)：

　　借：銀行存款——環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)專(zhuān)戶

　　　　貸：銀行存款——基本戶

　　（3）企業(yè)使用已提取的環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)時(shí)，應(yīng)分別三種情況進(jìn)行處理：

　　①發(fā)生費(fèi)用性支出時(shí)

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)

　　　　貸：銀行存款——環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)專(zhuān)戶

　�、谫�(gòu)置設(shè)備直接形成固定資產(chǎn)時(shí)

　　借：固定資產(chǎn)

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額

　　　　貸：銀行存款——環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)專(zhuān)戶

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)

　　　　貸：累計(jì)折舊—— 一次折舊固定資產(chǎn)

　　③通過(guò)“在建工程”科目核算的費(fèi)用

　　借：在建工程——環(huán)境工程

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額

　　　　貸：銀行存款——環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)專(zhuān)戶

　　工程完工形成固定資產(chǎn)

　　借：固定資產(chǎn)

　　　　貸：在建工程——環(huán)境工程

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)

　　　　貸：累計(jì)折舊—— 一次折舊固定資產(chǎn)

　　動(dòng)用環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)形成的固定資產(chǎn)在以后使用期間不再計(jì)提折舊。

　　2. 補(bǔ)償性環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)

　　補(bǔ)償性環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)分為：

　　（1）礦區(qū)廢水、廢渣、廢氣等污染源治理支出。項(xiàng)目有：①礦井廢水治理支出。包括：礦井廢水排放污染費(fèi)和礦井廢水污染治理費(fèi)。②煤矸石治理支出。包括：煤矸石排放占地費(fèi)（分為累計(jì)堆存煤矸石占地費(fèi)、新增煤矸石占地費(fèi)兩部分）、煤矸石排放污染費(fèi)和煤矸石治理費(fèi)（煤矸石自燃滅火工程、煤矸石分選處理和煤矸石利用等所需支出）。③廢氣排放和治理費(fèi)。主要包括：廢氣處理設(shè)備的更新改造支出、廢氣中物料回收和利用以及其他防污治理的支出。

　�。�2）礦產(chǎn)開(kāi)發(fā)引發(fā)的崩塌、滑坡、泥石流、地面塌陷、地裂縫等地質(zhì)災(zāi)害的治理支出。具體包括：地質(zhì)災(zāi)害導(dǎo)致的土地資源損耗費(fèi)；地質(zhì)災(zāi)害引發(fā)的地面建筑物損壞補(bǔ)償費(fèi)；地質(zhì)災(zāi)害區(qū)農(nóng)作物減產(chǎn)絕產(chǎn)補(bǔ)償費(fèi)；地質(zhì)災(zāi)害區(qū)移民搬遷補(bǔ)償費(fèi)；地質(zhì)災(zāi)害區(qū)治理費(fèi)。

　　（3）礦區(qū)自然、生態(tài)和地質(zhì)環(huán)境的恢復(fù)支出。包括對(duì)礦區(qū)被破壞的土地進(jìn)行土壤改良、植被恢復(fù)、土地復(fù)墾、恢復(fù)成建筑用地或其他可使其恢復(fù)生態(tài)平衡達(dá)到可使用狀態(tài)的支出。

　　（4）與礦區(qū)生態(tài)環(huán)境保護(hù)、治理和恢復(fù)直接相關(guān)的其他支出。包括開(kāi)發(fā)適合我國(guó)煤礦的環(huán)境評(píng)價(jià)方法和環(huán)境管理模式，以及對(duì)礦區(qū)生態(tài)環(huán)境保護(hù)、治理和恢復(fù)進(jìn)行的重大課題研究所發(fā)生的支出等。

　　補(bǔ)償性環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)適用于采取“先用后攤”的方式核算。

　　（1）發(fā)生補(bǔ)償性環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)時(shí)

　　借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)

　　　　貸：銀行存款

　�。�2）攤銷(xiāo)時(shí)

　　借：制造費(fèi)用——原選煤——環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)

　　　　　　　　——洗煤——環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)

　　　　貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)

　　如果不能直接分清原選煤、洗煤負(fù)擔(dān)，記入“制造費(fèi)用——混合——環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)”科目，在期末分?jǐn)偟皆�選煤和洗煤。

　　“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)”攤銷(xiāo)時(shí)間的選擇采用孰低法，即在礦井尚余壽命年限和5年之間選擇較短的時(shí)間進(jìn)行平均攤銷(xiāo)。

　　二 、“超齡使用固定資產(chǎn)”類(lèi)別的增設(shè)與核算

　　煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)核算中不同于一般企業(yè)的另一方面是“礦井建筑物”的核算。礦井建筑物是煤礦井下提供開(kāi)采煤礦資源勞動(dòng)條件的固定資產(chǎn)，包括井筒、通道、峒室、泵房、井內(nèi)車(chē)場(chǎng)及煤倉(cāng)等。從理論上講，由于這些固定資產(chǎn)要在煤炭資源整個(gè)開(kāi)采年限內(nèi)提供服務(wù)，其折舊應(yīng)該按照當(dāng)期開(kāi)采煤量占預(yù)計(jì)整個(gè)開(kāi)采年限內(nèi)可采煤量的比例來(lái)計(jì)算，即礦井建筑物折舊和煤炭開(kāi)采量掛鉤，采用產(chǎn)量法計(jì)提折舊。然而，我國(guó)在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，各個(gè)煤礦不能自主決定采用產(chǎn)量法的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，而是由煤炭企業(yè)主管部門(mén)統(tǒng)一規(guī)定，如每噸煤計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)（維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的簡(jiǎn)稱(chēng)）標(biāo)準(zhǔn)為1.50元（1965年）、2.50元（1977年）、4.00元（1981年）、6.00元（1983年），從1985年1月1日起又專(zhuān)門(mén)設(shè)置“井巷工程基金”，每月按每噸原煤1.50元的標(biāo)準(zhǔn)從成本中計(jì)提，1989年7月1日起又提高到2.50元，2004年5月21日起又統(tǒng)一改提維簡(jiǎn)費(fèi)：河北、山西、山東、安徽、江蘇、河南、寧夏、新疆、云南等省(區(qū))煤礦，噸煤計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)8～50元；黑龍江、吉林、遼寧等省煤礦，噸煤8～70元；內(nèi)蒙古自治區(qū)煤礦，噸煤計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)9～50元；其他省(區(qū)、市)煤礦，噸煤計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)10～50元，計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)包括井巷費(fèi)，即煤炭企業(yè)不再提取井巷工程費(fèi)[財(cái)建（2004）119號(hào)]。

　　從以上變化可見(jiàn)，煤炭企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)由國(guó)家確定，且不斷變化，雖然國(guó)家充分考慮了全國(guó)煤炭企業(yè)的平均水平進(jìn)行綜合確定，但并不能完全反映各個(gè)煤炭企業(yè)的實(shí)際情況，致使煤炭企業(yè)礦井建筑物的折舊不能完全和其價(jià)值配比。鑒于此，對(duì)于已提完折舊①的礦井建筑物由于仍然在使用，可繼續(xù)計(jì)提折舊。

　　例如，某煤礦某月原煤產(chǎn)量13 000噸，每噸原煤計(jì)提20元維簡(jiǎn)費(fèi)共260 000元，其中，超齡礦井建筑物價(jià)值占全部礦井建筑物價(jià)值的20%。該礦當(dāng)月計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　借：制造費(fèi)用——原選煤（維簡(jiǎn)費(fèi)）208 000

　　　　貸：累計(jì)折舊（260 000×80%） 208 000

　　借：利潤(rùn)分配——提取專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備（260 000×20%）52 000

　　　　貸：盈余公積——專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備 52 000

　　以上賬務(wù)處理依據(jù)2008年12月26日財(cái)政部財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》的要求進(jìn)行的。即高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》中的具體要求處理，在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)，不再作為負(fù)債列示。煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)比照安全生產(chǎn)費(fèi)用的原則處理。

　　動(dòng)用上述“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”資金購(gòu)置固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)時(shí)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　借：固定資產(chǎn)或在建工程

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額

　　　　貸：銀行存款等

　　動(dòng)用上述“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”資金用于費(fèi)用性支出時(shí)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　借：管理費(fèi)用

　　　　貸：銀行存款等

　　期末，按照上述“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”資金實(shí)際使用金額（包括資本性支出和費(fèi)用性支出）在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積-專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”等科目余額沖減至零為限）：

　　借：盈余公積——專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備

　　　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

　　從以上分析可見(jiàn)，煤炭企業(yè)礦井建筑物隨著開(kāi)采年限的增加，有的已經(jīng)超齡使用，但按國(guó)家規(guī)定仍要計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)。從徐州礦務(wù)集團(tuán)的實(shí)際情況看，徐州礦務(wù)集團(tuán)是一個(gè)歷史悠久的老礦井，有的煤礦已80多年快要報(bào)廢了。徐州礦務(wù)集團(tuán)礦井建筑物的價(jià)值已有三分之二折舊完畢，每年據(jù)噸煤35元計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)有4個(gè)多億。這么大數(shù)額的資金是以相應(yīng)的物資形態(tài)——礦井建筑物對(duì)應(yīng)著。如果會(huì)計(jì)核算不予反映，勢(shì)必造成相當(dāng)一部分固定資產(chǎn)脫離企業(yè)管理的視線，并有可能給企業(yè)管理層的決策造成失誤。因此，筆者認(rèn)為，煤炭企業(yè)應(yīng)在“固定資產(chǎn)”科目下增設(shè)“超齡使用固定資產(chǎn)”類(lèi)別。核算以下兩類(lèi)超齡使用固定資產(chǎn)：

　　一是已提足折舊仍繼續(xù)使用的超齡礦井建筑物；

　　二是已提足折舊仍繼續(xù)使用的其他超齡固定資產(chǎn)。

　　將超齡使用固定資產(chǎn)單獨(dú)設(shè)類(lèi)反映，有利于從會(huì)計(jì)賬面上監(jiān)督這些固定資產(chǎn)的使用及折舊額的計(jì)提與否，有利于編制“累計(jì)折舊明細(xì)表”。期末，企業(yè)按新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在附注中披露固定資產(chǎn)信息時(shí)，在固定資產(chǎn)“原價(jià)”項(xiàng)目、“累計(jì)折舊”項(xiàng)目分別增設(shè)“超齡使用固定資產(chǎn)”項(xiàng)目予以反映。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.2008.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解——2008.北京：人民出版社.

　　[2] 吳志剛，張錦河，朱學(xué)義.2009.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用研究——煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法設(shè)計(jì).徐州：中國(guó)礦業(yè)大學(xué)出版社.