【摘要】為了有效地從會計賬面上監(jiān)督固定資產(chǎn)的使用及折舊額的計提，煤炭企業(yè)應(yīng)在“固定資產(chǎn)”科目下增設(shè)“一次折舊固定資產(chǎn)”和“超齡使用固定資產(chǎn)”兩個類別的明細科目進行核算。本文以“環(huán)境治理補償費”為例論述了“一次折舊固定資產(chǎn)”類別的增設(shè)與核算；同時，又以“礦井建筑物”核算為例，論述了“超齡使用固定資產(chǎn)”類別的增設(shè)與核算。

　　【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn)；一次折舊法；環(huán)境治理補償費；礦井建筑物；超齡使用固定資產(chǎn)

　　企業(yè)固定資產(chǎn)按經(jīng)濟用途和使用情況綜合分類，一般分為七類：（1）生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)；（2）非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)；（3）租出固定資產(chǎn)；（4）未使用固定資產(chǎn)；（5）不需用固定資產(chǎn)；（6）融資租入固定資產(chǎn)；（7）土地。結(jié)合煤炭企業(yè)特點，為了有效地從會計賬面上監(jiān)督固定資產(chǎn)的使用及折舊額的計提，筆者認為，應(yīng)在“固定資產(chǎn)”科目下增設(shè)“一次折舊固定資產(chǎn)”和“超齡使用固定資產(chǎn)”兩個類別的固定資產(chǎn)進行核算。

　　一、“一次折舊固定資產(chǎn)”類別的增設(shè)與核算

　　近幾年來，煤炭企業(yè)建立了“環(huán)境治理基金”。該基金主要是從成本中按期計提，形成專門基金，分別用于煤礦環(huán)境治理方面，其中，用于購置固定資產(chǎn)采用一次折舊法計提折舊，即當(dāng)購置的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)交付生產(chǎn)使用時，一次計提全部折舊價值，以后使用時不再計提折舊。這樣處理的理由是：企業(yè)形成這些基金時，已按計提標(biāo)準(zhǔn)分期計入了成本費用科目，相當(dāng)于日后形成的固定資產(chǎn)已經(jīng)計提了折舊。當(dāng)以后這些固定資產(chǎn)真正購置使用時，應(yīng)一次轉(zhuǎn)移全部折舊價值。現(xiàn)以“環(huán)境治理基金”為例，說明它的具體應(yīng)用方法。

　　環(huán)境治理補償費的構(gòu)成：環(huán)境治理補償費專項用于采礦區(qū)生態(tài)環(huán)境保護、礦區(qū)污染源治理、地質(zhì)災(zāi)害防治和環(huán)境恢復(fù)整治，從成本中列支。環(huán)境治理補償費，有些屬于事前預(yù)防支出，有些屬于事后補償支出，其具體構(gòu)成有如下兩項：

　　1. 預(yù)防性環(huán)境治理補償費

　　預(yù)防性環(huán)境治理補償費分為：

　�。�1）礦區(qū)生態(tài)環(huán)境保護支出。包括煤炭企業(yè)提取的造林育林基金、水污染和大氣污染保護費以及改進煤炭加工和輔助、附屬企業(yè)生產(chǎn)工藝，提高水重復(fù)利用率，推廣閉路循環(huán)和其它清潔生產(chǎn)工藝技術(shù)以保護礦區(qū)生態(tài)環(huán)境所發(fā)生的支出。

　�。�2）礦產(chǎn)開發(fā)引發(fā)的崩塌、滑坡、泥石流、地面塌陷、地裂縫等地質(zhì)災(zāi)害的預(yù)防支出。包括：地質(zhì)災(zāi)害監(jiān)測和信息管理費；為預(yù)防地質(zhì)災(zāi)害而進行的河流改流引道、修筑防洪堤以及采用井下特采措施所發(fā)生的支出等。

　　預(yù)防性環(huán)境治理補償費應(yīng)按照礦山土地復(fù)墾率相應(yīng)提取，提取標(biāo)準(zhǔn)是：礦山土地復(fù)墾率達到70%以上的煤炭企業(yè)，按照不低于主營業(yè)務(wù)收入的0.5%提取環(huán)境治理補償費；復(fù)墾率在50%-70%的煤炭企業(yè)，按照不低于主營業(yè)務(wù)收入的1%提取環(huán)境治理補償費；復(fù)墾率在10%-50%的煤炭企業(yè)，按照不低于主營業(yè)務(wù)收入的3%提取環(huán)境治理補償費；復(fù)墾率在10%以下的煤炭企業(yè)，按照不低于主營業(yè)務(wù)收入的5%提取環(huán)境治理補償費。預(yù)提的預(yù)防性環(huán)境治理補償費應(yīng)當(dāng)專款專用。

　　企業(yè)按照規(guī)定提取的環(huán)境治理補償費，在“長期應(yīng)付款”科目核算，設(shè)置“應(yīng)付環(huán)境治理補償費”二級科目，借方反映環(huán)境治理補償費的使用數(shù)，貸方反映環(huán)境治理補償費的提取數(shù)。企業(yè)可根據(jù)環(huán)境治理補償費項目的構(gòu)成，設(shè)置三級明細科目。企業(yè)使用已提取的環(huán)境治理補償費如能確定有關(guān)支出最終將形成固定資產(chǎn)時，應(yīng)在“在建工程”科目下，設(shè)置“環(huán)境治理工程”二級科目，歸集環(huán)境治理補償費列支的各項工程支出。

　�。�1）企業(yè)每月根據(jù)主營業(yè)務(wù)收入和標(biāo)準(zhǔn)提取環(huán)境治理補償費時

　　借：制造費用——原選煤——環(huán)境治理補償費

　　　　　　　　——洗煤——環(huán)境治理補償費

　　　　貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付環(huán)境治理補償費

　　如果不能直接分清原選煤、洗煤負擔(dān)，記入“制造費用——混合——環(huán)境治理補償費”科目，在期末分?jǐn)偟皆�選煤和洗煤。

　　（2）專戶存儲。根據(jù)專戶存儲要求，將提取的環(huán)境治理補償費轉(zhuǎn)存銀行專戶時：

　　借：銀行存款——環(huán)境治理補償費專戶

　　　　貸：銀行存款——基本戶

　　（3）企業(yè)使用已提取的環(huán)境治理補償費時，應(yīng)分別三種情況進行處理：

　　①發(fā)生費用性支出時

　　借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付環(huán)境治理補償費

　　　　貸：銀行存款——環(huán)境治理補償費專戶

　�、谫徶迷O(shè)備直接形成固定資產(chǎn)時

　　借：固定資產(chǎn)

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進項稅額

　　　　貸：銀行存款——環(huán)境治理補償費專戶

　　借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付環(huán)境治理補償費

　　　　貸：累計折舊—— 一次折舊固定資產(chǎn)

　�、弁ㄟ^“在建工程”科目核算的費用

　　借：在建工程——環(huán)境工程

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進項稅額

　　　　貸：銀行存款——環(huán)境治理補償費專戶

　　工程完工形成固定資產(chǎn)

　　借：固定資產(chǎn)

　　　　貸：在建工程——環(huán)境工程

　　借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付環(huán)境治理補償費

　　　　貸：累計折舊—— 一次折舊固定資產(chǎn)

　　動用環(huán)境治理補償費形成的固定資產(chǎn)在以后使用期間不再計提折舊。

　　2. 補償性環(huán)境治理補償費

　　補償性環(huán)境治理補償費分為：

　�。�1）礦區(qū)廢水、廢渣、廢氣等污染源治理支出。項目有：①礦井廢水治理支出。包括：礦井廢水排放污染費和礦井廢水污染治理費。②煤矸石治理支出。包括：煤矸石排放占地費（分為累計堆存煤矸石占地費、新增煤矸石占地費兩部分）、煤矸石排放污染費和煤矸石治理費（煤矸石自燃滅火工程、煤矸石分選處理和煤矸石利用等所需支出）。③廢氣排放和治理費。主要包括：廢氣處理設(shè)備的更新改造支出、廢氣中物料回收和利用以及其他防污治理的支出。

　�。�2）礦產(chǎn)開發(fā)引發(fā)的崩塌、滑坡、泥石流、地面塌陷、地裂縫等地質(zhì)災(zāi)害的治理支出。具體包括：地質(zhì)災(zāi)害導(dǎo)致的土地資源損耗費；地質(zhì)災(zāi)害引發(fā)的地面建筑物損壞補償費；地質(zhì)災(zāi)害區(qū)農(nóng)作物減產(chǎn)絕產(chǎn)補償費；地質(zhì)災(zāi)害區(qū)移民搬遷補償費；地質(zhì)災(zāi)害區(qū)治理費。

　�。�3）礦區(qū)自然、生態(tài)和地質(zhì)環(huán)境的恢復(fù)支出。包括對礦區(qū)被破壞的土地進行土壤改良、植被恢復(fù)、土地復(fù)墾、恢復(fù)成建筑用地或其他可使其恢復(fù)生態(tài)平衡達到可使用狀態(tài)的支出。

　�。�4）與礦區(qū)生態(tài)環(huán)境保護、治理和恢復(fù)直接相關(guān)的其他支出。包括開發(fā)適合我國煤礦的環(huán)境評價方法和環(huán)境管理模式，以及對礦區(qū)生態(tài)環(huán)境保護、治理和恢復(fù)進行的重大課題研究所發(fā)生的支出等。

　　補償性環(huán)境治理補償費適用于采取“先用后攤”的方式核算。

　�。�1）發(fā)生補償性環(huán)境治理補償費時

　　借：長期待攤費用——環(huán)境治理補償費

　　　　貸：銀行存款

　�。�2）攤銷時

　　借：制造費用——原選煤——環(huán)境治理補償費

　　　　　　　　——洗煤——環(huán)境治理補償費

　　　　貸：長期待攤費用——環(huán)境治理補償費

　　如果不能直接分清原選煤、洗煤負擔(dān)，記入“制造費用——混合——環(huán)境治理補償費”科目，在期末分?jǐn)偟皆�選煤和洗煤。

　　“長期待攤費用——環(huán)境治理補償費”攤銷時間的選擇采用孰低法，即在礦井尚余壽命年限和5年之間選擇較短的時間進行平均攤銷。

　　二 、“超齡使用固定資產(chǎn)”類別的增設(shè)與核算

　　煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)核算中不同于一般企業(yè)的另一方面是“礦井建筑物”的核算。礦井建筑物是煤礦井下提供開采煤礦資源勞動條件的固定資產(chǎn)，包括井筒、通道、峒室、泵房、井內(nèi)車場及煤倉等。從理論上講，由于這些固定資產(chǎn)要在煤炭資源整個開采年限內(nèi)提供服務(wù)，其折舊應(yīng)該按照當(dāng)期開采煤量占預(yù)計整個開采年限內(nèi)可采煤量的比例來計算，即礦井建筑物折舊和煤炭開采量掛鉤，采用產(chǎn)量法計提折舊。然而，我國在會計實踐中，各個煤礦不能自主決定采用產(chǎn)量法的計提標(biāo)準(zhǔn)，而是由煤炭企業(yè)主管部門統(tǒng)一規(guī)定，如每噸煤計提維簡費（維持簡單再生產(chǎn)的簡稱）標(biāo)準(zhǔn)為1.50元（1965年）、2.50元（1977年）、4.00元（1981年）、6.00元（1983年），從1985年1月1日起又專門設(shè)置“井巷工程基金”，每月按每噸原煤1.50元的標(biāo)準(zhǔn)從成本中計提，1989年7月1日起又提高到2.50元，2004年5月21日起又統(tǒng)一改提維簡費：河北、山西、山東、安徽、江蘇、河南、寧夏、新疆、云南等省(區(qū))煤礦，噸煤計提維簡費8～50元；黑龍江、吉林、遼寧等省煤礦，噸煤8～70元；內(nèi)蒙古自治區(qū)煤礦，噸煤計提維簡費9～50元；其他省(區(qū)、市)煤礦，噸煤計提維簡費10～50元，計提的維簡費包括井巷費，即煤炭企業(yè)不再提取井巷工程費[財建（2004）119號]。

　　從以上變化可見，煤炭企業(yè)維簡費的標(biāo)準(zhǔn)由國家確定，且不斷變化，雖然國家充分考慮了全國煤炭企業(yè)的平均水平進行綜合確定，但并不能完全反映各個煤炭企業(yè)的實際情況，致使煤炭企業(yè)礦井建筑物的折舊不能完全和其價值配比。鑒于此，對于已提完折舊①的礦井建筑物由于仍然在使用，可繼續(xù)計提折舊。

　　例如，某煤礦某月原煤產(chǎn)量13 000噸，每噸原煤計提20元維簡費共260 000元，其中，超齡礦井建筑物價值占全部礦井建筑物價值的20%。該礦當(dāng)月計提維簡費時編制如下會計分錄：

　　借：制造費用——原選煤（維簡費）208 000

　　　　貸：累計折舊（260 000×80%） 208 000

　　借：利潤分配——提取專項儲備（260 000×20%）52 000

　　　　貸：盈余公積——專項儲備 52 000

　　以上賬務(wù)處理依據(jù)2008年12月26日財政部財會函[2008]60號發(fā)布的《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》的要求進行的。即高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）》中的具體要求處理，在所有者權(quán)益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報，不再作為負債列示。煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計提的維簡費，應(yīng)當(dāng)比照安全生產(chǎn)費用的原則處理。

　　動用上述“專項儲備”資金購置固定資產(chǎn)達到預(yù)計可使用狀態(tài)時編制如下會計分錄：

　　借：固定資產(chǎn)或在建工程

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進項稅額

　　　　貸：銀行存款等

　　動用上述“專項儲備”資金用于費用性支出時編制如下會計分錄：

　　借：管理費用

　　　　貸：銀行存款等

　　期末，按照上述“專項儲備”資金實際使用金額（包括資本性支出和費用性支出）在所有者權(quán)益內(nèi)部進行結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積-專項儲備”等科目余額沖減至零為限）：

　　借：盈余公積——專項儲備

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤

　　從以上分析可見，煤炭企業(yè)礦井建筑物隨著開采年限的增加，有的已經(jīng)超齡使用，但按國家規(guī)定仍要計提維簡費。從徐州礦務(wù)集團的實際情況看，徐州礦務(wù)集團是一個歷史悠久的老礦井，有的煤礦已80多年快要報廢了。徐州礦務(wù)集團礦井建筑物的價值已有三分之二折舊完畢，每年據(jù)噸煤35元計提的維簡費有4個多億。這么大數(shù)額的資金是以相應(yīng)的物資形態(tài)——礦井建筑物對應(yīng)著。如果會計核算不予反映，勢必造成相當(dāng)一部分固定資產(chǎn)脫離企業(yè)管理的視線，并有可能給企業(yè)管理層的決策造成失誤。因此，筆者認為，煤炭企業(yè)應(yīng)在“固定資產(chǎn)”科目下增設(shè)“超齡使用固定資產(chǎn)”類別。核算以下兩類超齡使用固定資產(chǎn)：

　　一是已提足折舊仍繼續(xù)使用的超齡礦井建筑物；

　　二是已提足折舊仍繼續(xù)使用的其他超齡固定資產(chǎn)。

　　將超齡使用固定資產(chǎn)單獨設(shè)類反映，有利于從會計賬面上監(jiān)督這些固定資產(chǎn)的使用及折舊額的計提與否，有利于編制“累計折舊明細表”。期末，企業(yè)按新的會計準(zhǔn)則規(guī)定在附注中披露固定資產(chǎn)信息時，在固定資產(chǎn)“原價”項目、“累計折舊”項目分別增設(shè)“超齡使用固定資產(chǎn)”項目予以反映。

　　【參考文獻】

　　[1] 財政部會計司編寫組.2008.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解——2008.北京：人民出版社.

　　[2] 吳志剛，張錦河，朱學(xué)義.2009.新會計準(zhǔn)則應(yīng)用研究——煤炭企業(yè)會計核算辦法設(shè)計.徐州：中國礦業(yè)大學(xué)出版社.