摘要：淺析應(yīng)收款項中壞賬準(zhǔn)備的會計處理與稅務(wù)處理的差異及其他應(yīng)收款應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備的相應(yīng)問題

　　關(guān)鍵詞：壞賬準(zhǔn)備；計提方法；范圍；比例；數(shù)額；差異

　　商業(yè)信用的發(fā)展在為企業(yè)帶來銷售收入增加的同時，不可避免地導(dǎo)致壞賬的發(fā)生。壞賬是指企業(yè)無法收回或收回的可能性極小的應(yīng)收款項。由于發(fā)生壞賬而遭受的損失稱為壞賬損失。按我國有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或至少在年度終了，對應(yīng)收款項進(jìn)行全面檢查，對可能發(fā)生的壞帳損失計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。

　　一、壞賬準(zhǔn)備會計處理與稅務(wù)處理的差異

　　會計制度的目的，是為會計信息的使用者提供真實、完整的財務(wù)信息，而稅法的目的主要是保證國家的財政收入，利用稅收杠桿進(jìn)行宏觀調(diào)控。現(xiàn)就壞賬準(zhǔn)備從計提方法、計提范圍、計提數(shù)額、比例等方面，對“壞賬準(zhǔn)備”的會計處理與稅務(wù)處理的差異作一比較：

　�。ㄒ唬┯嬏釅馁~準(zhǔn)備的方法

　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)壞賬損失的核算應(yīng)采用備抵法，計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，可以按余額百分比法、賬齡分析法、賒銷金額百分比法等計提壞賬準(zhǔn)備，也可以按客戶分別確定應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備,方法一經(jīng)確定，不得隨意變更, 如需變更，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中予以說明。

　　《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》國稅發(fā)[2000]84號（以下簡稱《辦法》）和《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》國稅發(fā)[2003]45號（以下簡稱《通知》）規(guī)定：企業(yè)所得稅前允許扣除的壞賬損失，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，企業(yè)提取壞賬準(zhǔn)備金按年末應(yīng)收賬款余額百分比法，除按年末應(yīng)收賬款余額的5‰提取的壞賬準(zhǔn)備金外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的壞賬準(zhǔn)備金超過國家稅收規(guī)定的部分，不得在企業(yè)所得稅前扣除。

　�。ǘ�）計提壞賬準(zhǔn)備的范圍

　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)收款項可能發(fā)生的損失應(yīng)當(dāng)計提壞賬準(zhǔn)備，具體包括：應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款。應(yīng)收票據(jù)本身不得計提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)應(yīng)收票據(jù)的可收回性不確定時，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后計提壞賬準(zhǔn)備。

　　稅收制度《辦法》規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備的范圍，為年末應(yīng)收款包括應(yīng)收票據(jù)的金額。從2003年1月1日起根據(jù)《通知》規(guī)定“為簡化起見，允許企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行”。

　　（三）計提壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額、比例

　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》第五十一條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

　　《企業(yè)會計制度》在壞賬準(zhǔn)備計提比例方面給予企業(yè)較大的自主權(quán)，主要表現(xiàn)在：首先比例不限.其次對不能夠收回或收回的可能性不大的應(yīng)收賬款全額計提。同時對濫用會計政策做出規(guī)定：企業(yè)在運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則時，不能以謹(jǐn)慎性原則為由計提秘密準(zhǔn)備（是指超過資產(chǎn)實際損失金額而計提的準(zhǔn)備）。

　　《辦法》規(guī)定：可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。

　　案例：甲公司會計上采用賬齡分析法提取壞賬準(zhǔn)備，2003年末應(yīng)收賬款余額8000萬元，壞賬準(zhǔn)備貸方余額240萬元。2004年末應(yīng)收賬款余額9000萬元，包括關(guān)聯(lián)方往來100萬元，會計提取壞賬準(zhǔn)備的比例為3%。

　　會計處理：2004年末應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備金額9000×3%=270萬元，由于壞賬準(zhǔn)備的年初數(shù)小于本年應(yīng)計提數(shù)，應(yīng)按其差額（270-240=30）補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備。

　　借：資產(chǎn)減值損失30

　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備30

　　通過上述處理，使壞賬準(zhǔn)備的年末余額保持在本年應(yīng)計提數(shù)270萬元。

　　稅務(wù)處理：本年末按稅法規(guī)定的稅前列支數(shù)額，（9000-100-8000）×5‰=4.5萬元，納稅調(diào)整30-4.5=25.5萬元。

　　通過上例，該企業(yè)在會計核算中實際計提的壞賬準(zhǔn)備270萬元，是按照2004年末應(yīng)收賬款余額計算提取的，在提取時應(yīng)注意與年初壞賬準(zhǔn)備余額相比較，本年應(yīng)計提大于年初余額時應(yīng)按其差額補(bǔ)提，反之應(yīng)沖回。而按照稅法規(guī)定計算時，應(yīng)按年末應(yīng)收賬款余額剔除關(guān)聯(lián)方往來，計算出當(dāng)期應(yīng)計入費(fèi)用的數(shù)額，然后與會計制度規(guī)定計提并已計入當(dāng)期費(fèi)用的數(shù)額相對比。

　　二、其他應(yīng)收款計提壞賬準(zhǔn)備

　�。ㄒ唬┢渌麘�(yīng)收款計提壞賬準(zhǔn)備的范圍

　　其他應(yīng)收款是指除應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款和預(yù)付賬款以的其他各種應(yīng)收、暫付款項。其他應(yīng)收款的內(nèi)容多、項目廣。在計提壞賬準(zhǔn)備時，應(yīng)將其他應(yīng)收款劃分為內(nèi)部和外部產(chǎn)生的兩大類。對于與外部企業(yè)形成的其他應(yīng)收款，應(yīng)定期或至少在會計年度末確認(rèn)壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。這類其他應(yīng)收款包括：①應(yīng)收外部單位的各種賠款、罰款；②應(yīng)收出租包裝物的租金；③存出的保證金，如租入包裝物支付的押金；④預(yù)付賬款轉(zhuǎn)入（企業(yè)的預(yù)付賬款若有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款的性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應(yīng)當(dāng)將原計入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款）；⑤與關(guān)聯(lián)方之間產(chǎn)生的其他應(yīng)收款；⑥其他各種應(yīng)收、暫付款項。而對于與企業(yè)內(nèi)部科室等形成的其他應(yīng)收款，由于收不回的可能性很小或者無需收回，因此應(yīng)采取簡單的進(jìn)行處理，在收不回時直接轉(zhuǎn)銷，無需計提壞賬準(zhǔn)備。這類其他應(yīng)收款包括：①向企業(yè)各職能部門科室、車間等撥出的備用金；②應(yīng)向職工收取的各種墊付款項、賠款、罰款等。

　�。ǘ�）其他應(yīng)收款計提壞賬準(zhǔn)備的核算

　　1．計提的方法�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，采用備抵法計提壞賬準(zhǔn)備的其他應(yīng)收款，在估計損失時，可采用的方法有其他應(yīng)收款余額百分比法、賬齡法、銷貨百分比法。只有賬齡分析法最恰當(dāng)。因其他應(yīng)收款內(nèi)容多且來源雜，隨著關(guān)聯(lián)企業(yè)之間、企業(yè)集團(tuán)之間往來的日益增多，僅以其余額或當(dāng)期發(fā)生額來計提壞賬準(zhǔn)備顯得過于粗糙，甚至還可能使企業(yè)利用其他應(yīng)收款計提壞賬準(zhǔn)備的機(jī)會操縱利潤，誤導(dǎo)投資者對會計信息的使用，因而，賬齡分析法比較恰當(dāng)。且方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中予以說明。

　　2．計提的比例。在確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)債務(wù)人的實際財務(wù)狀況、還款能力、信用程度、形成原因、實際用途和企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷等，按欠款時間的長短對其他應(yīng)收款進(jìn)行分類，如正常類、關(guān)注類、次級類、可疑類和損失類，并在此基礎(chǔ)上估計合理的損失比例。下列情況不能全額計提壞賬準(zhǔn)備：①當(dāng)年發(fā)生的其他應(yīng)收款；②計劃對其他應(yīng)收款進(jìn)行重組；③與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的其他應(yīng)收款；④其他已逾期、但無確鑿證據(jù)表明不能收回的其他應(yīng)收款。企業(yè)之間發(fā)生的其他應(yīng)收款與應(yīng)收賬款一樣，也應(yīng)當(dāng)在期末時分析其可收回性，并預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。當(dāng)然，要具體情況具體分析。

　　3．壞賬損失的會計處理�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，對于其他應(yīng)收款計提的壞賬準(zhǔn)備與應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備合并，資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)收款項凈額”項目以應(yīng)收賬款的余額減去壞賬準(zhǔn)備的余額列示，“其他應(yīng)收款”項目也以余額列示。隨著其他應(yīng)收款的內(nèi)容增多，特別是關(guān)聯(lián)方之間其他應(yīng)收款大幅度地提高，這樣處理不能滿足需要。因此，對其他應(yīng)收款計提壞賬準(zhǔn)備時應(yīng)設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備——計提其他應(yīng)收款準(zhǔn)備”科目。以便與應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備區(qū)分開來，準(zhǔn)確無誤地反映其他應(yīng)收款所計提的壞賬準(zhǔn)備。會計期末在編制資產(chǎn)負(fù)債表時，“其他應(yīng)收款”項目應(yīng)以該科目的賬面價值列示，即以“其他應(yīng)收款”科目的賬面余額減去“壞賬準(zhǔn)備——計提其他應(yīng)收款準(zhǔn)備”科目的貸方余額填列。

　　4．壞賬準(zhǔn)備的披露。企業(yè)在會計報表附注中應(yīng)說明壞賬準(zhǔn)備的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及壞賬準(zhǔn)備的計提方法、計提比例，并重點(diǎn)說明如下事項：①本年度全額計提壞賬準(zhǔn)備或計提壞賬準(zhǔn)備的比例較大的，一概單獨(dú)說明計提的比例及其理由。②以前年度已全額計提壞賬準(zhǔn)備或計提壞賬準(zhǔn)備的比例較大，但在本年度又全額或部分收回或通過重組等其他方式收回的，應(yīng)說明采用原估計計提比例的理由以及原估計計提比例的合理性。③對某些金額較大的其他應(yīng)收款不計提壞賬準(zhǔn)備或計提壞賬準(zhǔn)備比例較低的理由。④本年度實際沖銷的其他應(yīng)收款及沖銷理由。

　　總之，在實際的教學(xué)工作和理論研究中，一定要密切關(guān)注相應(yīng)的會計制度和稅收法規(guī)的規(guī)定，以理論指導(dǎo)實踐和教學(xué)，不斷學(xué)習(xí)和提高自己的理論水準(zhǔn)和認(rèn)知水平。