一、相關(guān)準則新“亮點”

　　1．《企業(yè)會計準則第8號──資產(chǎn)減值》是針對“部分長期資產(chǎn)”的資產(chǎn)減值制定的準則，并不是全部長期資產(chǎn)，不適用于在其他具體準則中規(guī)范的減值。該準則規(guī)范的長期資產(chǎn)減值視同永久性減值，一經(jīng)提取不得轉(zhuǎn)回。只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后或資產(chǎn)離開企業(yè)時再進行資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理。

　　2．《企業(yè)會計準則第22號──金融工具確認和計量》應(yīng)用指南規(guī)定：對于單項金額重大的應(yīng)收款項，應(yīng)單獨進行減值測試，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備。壞賬準備計提后，可以轉(zhuǎn)回。

　　《企業(yè)會計準則第22號──金融工具確認和計量》準則第六章第四十二條規(guī)定：短期應(yīng)收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。

　　3．《企業(yè)會計準則第18號──所得稅》規(guī)定：所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法；引入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負債的計稅基礎(chǔ)、暫時性差異等概念；暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。

　　4．2006年10月30日財政部發(fā)布的《應(yīng)用指南──會計科目和主要賬務(wù)處理》附錄規(guī)定：一般企業(yè)壞賬準備的計提范圍是：應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預付賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等應(yīng)收款項。計提范圍較舊準則有所擴大。

　　5．舊準則體系計提8項資產(chǎn)減值準備形成的損失分別計入不同的損益類科目，例如計入“管理費用”、“營業(yè)外支出”、“投資收益”科目等；新準則體系計提資產(chǎn)減值準備改變?yōu)?2個科目左右，要求統(tǒng)一計入新設(shè)置的“資產(chǎn)減值損失”科目（屬損益類科目，并在新利潤表中單獨列示）。計提時，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準備、存貨跌價準備、消耗性生物資產(chǎn)減值準備、持有至到期投資減值準備”等減值準備類科目。資產(chǎn)價值回升時，借記有關(guān)減值準備類科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

　　二、沿襲舊準則繼續(xù)存在的財稅差異（見表1）

　　表1

　　三、新準則產(chǎn)生的新變化

　　會計規(guī)定：《企業(yè)會計準則第22號──金融工具確認和計量》規(guī)定：有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項發(fā)生了減值的，確認減值損失，計提壞賬準備。壞賬準備計提后，可以轉(zhuǎn)回。

　　稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的壞賬，一般應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。但經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準，也可提取壞賬準備，提取壞賬準備的納稅人發(fā)生壞賬損失時，應(yīng)沖減壞賬準備；實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取壞賬準備的部分，可在當期直接扣除。

　　結(jié)論：由于財稅處理的差異，企業(yè)計提的壞賬準備就形成了“可抵減暫時性差異”，根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號──所得稅》規(guī)定，應(yīng)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法計提或沖回計提的壞賬準備。

　　【例題】某企業(yè)2007年應(yīng)收款項余額200萬元，當年計提壞賬準備10萬元。2008年發(fā)生壞賬12萬元，收回前期已核銷的壞賬3萬元，2008年年末應(yīng)收款余額220萬元，計提壞賬準備5.5萬元。2009年發(fā)生壞賬15萬元，2009年年末應(yīng)收款余額260萬元，計提壞賬準備13萬元。假設(shè)企業(yè)年末計提壞賬準備，其發(fā)生的壞賬損失已全部經(jīng)過稅務(wù)部門的審批；企業(yè)所得稅稅率為30%，每年會計利潤為500萬元，無其他調(diào)整項目，稅法允許的計提壞賬準備的比例為5‰。預計在未來三年內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵扣。

　　2007年：

　�。�1）年末計提壞賬準備

　　借：資產(chǎn)減值損失 100000

　　  　貸：壞賬準備 100000

　�。�2）年末計算所得稅

　　應(yīng)收賬款的賬面價值＝200－10＝190（萬元）

　　應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)＝200－200×5‰ ＝199（萬元）

　　累計可抵扣的暫時性差異＝199－190＝9（萬元）

　　期末遞延所得稅資產(chǎn)＝9×30%＝2.7（萬元）

　　應(yīng)交所得稅＝（500＋10－1）×30%＝152.7（萬元）

　　借：所得稅費用 1500000

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 27000

　　　　貸：應(yīng)交稅費──應(yīng)交所得稅 1527000

　　2008年：

　　（1）發(fā)生壞賬及收回已沖銷的壞賬

　　借：壞賬準備 120000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 120000

　�。�2）年末計提壞賬準備

　　借：資產(chǎn)減值損失 55000

　　　　貸：壞賬準備 55000

　　（3）年末計算所得稅

　　壞賬準備的賬面價值＝10－12＋3＋5.5＝6.5（萬元）

　　壞賬準備的計稅基礎(chǔ)＝220×5‰＝1.1（萬元）

　　累計可抵扣的暫時性差異＝6.5－1.1＝5.4（萬元）

　　期末遞延所得稅資產(chǎn)＝5.4×30%＝1.62（萬元）

　　應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)＝2.7－1.62＝1.08（萬元）

　　應(yīng)交所得稅＝[500＋3－12＋5.5－（220－200）×5‰]×30%＝148.92（萬元）

　　借：所得稅費用 1500000

　　　　貸：應(yīng)交稅費──應(yīng)交所得稅 1489200

　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 10800

　　2009年：

　�。�1）發(fā)生壞賬

　　借：壞賬準備 150000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 150000

　�。�2）年末計提壞賬準備

　　借：資產(chǎn)減值損失 130000

　　　　貸：壞賬準備 130000

　�。�3）期末計算所得稅

　　壞賬準備的賬面價值＝6.5－15＋13＝4.5（萬元）

　　壞賬準備的計稅基礎(chǔ)＝260×5‰＝1.3（萬元）

　　累計可抵扣的暫時性差異＝4.5－1.3＝3.2（萬元）

　　期末遞延所得稅資產(chǎn)＝3.2×30%＝0.96（萬元）

　　應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)＝1.62－0.96＝0.66（萬元）

　　應(yīng)交所得稅＝[500－15＋13－（260－220）×5‰]×30%＝149.34（萬元）

　　借：所得稅費用 1500000

　　　　貸：應(yīng)交稅費──應(yīng)交所得稅 1493400

　　遞延所得稅資產(chǎn) 6600