【摘要】事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則是中國會計制度（準(zhǔn)則）的重要組成部分，現(xiàn)行事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則相對滯后。本文正視現(xiàn)實，結(jié)合實例，對預(yù)算管理、會計核算、財務(wù)報告分析等事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則提出了一些創(chuàng)新的思考。

　　一、現(xiàn)行《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》滯后的幾個問題

　�。ㄒ唬╊A(yù)算管理方面

　　現(xiàn)行的零基預(yù)算辦法缺乏對預(yù)算單位和人員的有效控制，缺乏編制預(yù)算時所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)及其合理依據(jù)，缺乏對現(xiàn)有數(shù)據(jù)真實性、合理性的有效鑒定手段，缺乏對經(jīng)費定額確認(rèn)的科學(xué)手段；預(yù)算的審批與資源配置具有主觀性，影響了財政資源配置效率；預(yù)算科目屬于粗放型模式，編制不規(guī)范，預(yù)算批復(fù)不及時以及年度預(yù)算調(diào)整頻繁；預(yù)算模式過于陳舊，績效與經(jīng)費不配比、預(yù)算編制與資金管理，預(yù)算透明度模糊。

　�。ǘ�）會計核算方面

　　1.收支計量與確認(rèn)存在局限性

　　《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（下文簡稱《規(guī)則》）規(guī)定，事業(yè)單位在其經(jīng)營性業(yè)務(wù)的會計核算中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對非營利性業(yè)務(wù)采取收付實現(xiàn)制。實行政府采購和國庫集中支付制度后，事業(yè)單位既要接受財政部門對預(yù)算資金的價值管理，也要對自身預(yù)算資金的價值與實物雙重管理，而價值管理與實物管理往往存在一定的時間差異性，采取收付實現(xiàn)制的核算方法，造成會計事項的不配比。目前，一些事業(yè)單位和非營利組織除財政資金外還有其他收入來源，甚至相當(dāng)一部分非營利組織還可以收抵支；同時，諸如收支等重大會計事項是跨年度的各類學(xué)校，采用收付實現(xiàn)制則直接影響收支計量與確認(rèn)以及會計信息質(zhì)量。

　　2.會計科目的設(shè)置與核算內(nèi)容不合理、不規(guī)范、不科學(xué)、不配比

　�。�1）“對外投資”收益在“其他收入”反映，存在不配比性，甚至容易掩蓋國有資產(chǎn)流失的真相。

　�。�2）收回投資的會計核算在《規(guī)則》中沒有任何規(guī)定，包括制度中的第九章“事業(yè)單位清算”也沒有涉及。市場經(jīng)濟的競爭，使聯(lián)營單位既有發(fā)展又存在解體、合并等經(jīng)濟現(xiàn)象的可能。解體后以設(shè)備等實物資產(chǎn)收回投資的計量與計價的確認(rèn)以及投資清算過程中投資虧損等一系列會計核算在《規(guī)則》中沒有統(tǒng)一的規(guī)定，影響事業(yè)單位對外投資的核算、管理和監(jiān)督。

　�。�3）貸款和利息收支的核算不完整。《規(guī)則》規(guī)定，貸款在“借入款項”科目反映，利息收入在“其他收入”科目反映，而利息支出沒有明確規(guī)定。事業(yè)單位資金來源主要依靠國家財政補助。隨著經(jīng)濟體制和各項事業(yè)體制改革的深化，一部分事業(yè)單位依法開展了組織事業(yè)收入和經(jīng)營收入的活動，負(fù)債經(jīng)營客觀存在于事業(yè)單位的財務(wù)活動中，而反映這一資金籌措的資金成本——利息支出的會計核算問題未能從《規(guī)則》中得到答案。

　�。�4）固定資產(chǎn)及折舊的核算欠妥�！兑�(guī)則》對固定資產(chǎn)在使用過程中的價值損耗如何核算沒有明確規(guī)定。事業(yè)單位只核算固定資產(chǎn)賬面原值，不計提折舊，這種核算方式存在一定的弊端，一是固定資產(chǎn)不計提折舊，人為地降低了取得相應(yīng)收入的成本費用，不但虛增了盈余，而且不能真實、客觀地體現(xiàn)會計核算的配比原則；二是固定資產(chǎn)的價值管理與實物管理相背離，隨著時間的推移，固定資產(chǎn)原值與現(xiàn)時凈值相差越來越大；三是虛增凈資產(chǎn)，《規(guī)則》規(guī)定“固定資產(chǎn)”與“固定基金”存在對等關(guān)系，以固定資產(chǎn)賬面原值核算固定基金，使事業(yè)單位的凈資產(chǎn)不能反映資產(chǎn)的實際價值狀況；四是虛增成本虛減結(jié)余，事業(yè)單位在購建固定資產(chǎn)進行會計核算時，借記“事業(yè)支出——××購置費”或“專用基金——修購基金”或“專項支出”等科目；貸記“銀行存款”或“零余額賬戶用款額度”或“應(yīng)付賬款”等科目。同時，借記“固定資產(chǎn)”；貸記“固定基金”，顯然虛增了成本和虛減結(jié)余。

　�。�5）事業(yè)單位基本建設(shè)的會計核算在《規(guī)則》的“附則”中只規(guī)定“國家對事業(yè)單位基本建設(shè)投資的財務(wù)管理，按照國家有關(guān)規(guī)定辦理”。新形勢下，事業(yè)單位基本建設(shè)資金來源存在多元化，《規(guī)則》沒有對事業(yè)單位多元化投資的會計核算進行明確規(guī)定。目前，事業(yè)單位的基建核算是獨立于事業(yè)經(jīng)費核算的，這種條塊分割的核算及管理方式，無法全面、完整、客觀地反映事業(yè)單位的整個財務(wù)狀況及經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量，既影響了會計信息質(zhì)量，又不利于財政等上級部門對基本建設(shè)項目和專項資金進行跟蹤與監(jiān)管。

　�。�6）對收入類的核算不統(tǒng)一�！兑�(guī)則》第十三條規(guī)定，“事業(yè)單位的各項收入全部納入單位預(yù)算，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理”，即對事業(yè)單位實行收支統(tǒng)管。具體來講，就是事業(yè)單位取得的財政補助收入要納入單位預(yù)算；取得的屬于預(yù)算外資金性質(zhì)的收入要首先上繳財政專戶，從財政專戶核撥回來的預(yù)算外資金要納入單位預(yù)算；事業(yè)單位其他不屬于預(yù)算外資金性質(zhì)的事業(yè)和經(jīng)營收入等，直接納入單位預(yù)算。顯然，《規(guī)則》事業(yè)單位收入包括其中的“經(jīng)營收入”、“附屬單位上繳收入”和“其他收入”科目的核算與“收支兩條線管理”的有關(guān)規(guī)定不相符。

　�。�7）國庫集中支付給《規(guī)則》滯后帶來更多添加劑。從2005年全面推行的行政事業(yè)單位國庫集中制度改革，由于各地的經(jīng)濟水平、改革環(huán)境、管理模式等存在較大差異，實施起來對現(xiàn)行《規(guī)則》產(chǎn)生了較大的沖擊波。一是會計監(jiān)督機制不完善。國庫集中支付后，財政部門通過結(jié)算中心對預(yù)算資金實施事前、事中和事后的全方位控制，使預(yù)算資金的審批權(quán)、控制權(quán)、監(jiān)督權(quán)高度集中于財政部門，誰來監(jiān)督財政成了新問題。同時，由于資金和資金控制權(quán)高度集中于預(yù)算單位之外，這也與《規(guī)則》規(guī)定的事業(yè)單位財務(wù)管理任務(wù)之一的“對單位經(jīng)濟活動進行財務(wù)控制和監(jiān)督”的財務(wù)監(jiān)督不相符。二是會計核算不規(guī)范，如對于專項資金的支付，既要上報專項經(jīng)費付出方案，又要保證專款專用，還要核對資金的支出、結(jié)余，授權(quán)支出的國庫專網(wǎng)與事業(yè)單位的賬面支出的核對，而且專項資金結(jié)余如何結(jié)轉(zhuǎn)到下年預(yù)算？三是財政撥付的基建專項資金，在國庫集中支付方式下?lián)芨兜绞聵I(yè)經(jīng)費的“零余額賬戶用款額度”，而基建財務(wù)是獨立于事業(yè)經(jīng)費的會計核算體系，兩套相對獨立的會計核算體系不可能同用一個戶頭或用款額度等會計實務(wù)性問題與《規(guī)則》無法銜接與吻合。

　　（三）財務(wù)報告和財務(wù)分析方面

　　1.會計報表設(shè)計欠妥

　�。�1）現(xiàn)行事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表是以“資產(chǎn)＋支出＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)＋收入”為基本框架，表內(nèi)的對應(yīng)關(guān)系是“資產(chǎn)部類總計＝負(fù)債部類總計”，也即“資產(chǎn)＋支出＝資產(chǎn)部類總計”和“負(fù)債＋凈資產(chǎn)＋收入＝負(fù)債部類總計”。資產(chǎn)負(fù)債表是反映單位財務(wù)狀況的靜態(tài)報表，按照國際慣例，其編制不應(yīng)涉及收支類項目，而且此表與“收入支出總表”中以“收入－支出＝結(jié)余”為編制基礎(chǔ)的收入支出項存在重復(fù)設(shè)置。

　�。�2）基本建設(shè)會計核算的資產(chǎn)負(fù)債表無法反映該事業(yè)單位真正的財務(wù)狀況�！兑�(guī)則》規(guī)定，事業(yè)單位的基建核算是獨立于事業(yè)經(jīng)費核算的，但《規(guī)則》并沒有要求期末進行會計報表合并的規(guī)定。按照目前金融機構(gòu)貸款和收息的規(guī)定，放貸和還貸以及付息還需要通過具有償還能力的事業(yè)經(jīng)費賬戶進行核算，至于以貸款支付基建工程款則只是單位內(nèi)部的往來核算。現(xiàn)以銀行放貸1，000萬元為例，現(xiàn)行事業(yè)單位會計核算如下（金額1，000萬元略寫）：

　　方法一：

　　事業(yè)經(jīng)費核算如下：

　�、偈盏姐y行貸款時，借記“銀行存款”；貸記“借入款項”。

　�、诎奄J款轉(zhuǎn)入基建戶時，借記“其他應(yīng)收款——基建戶”；貸記“銀行存款”。

　　基建會計核算如下：

　　①收到事業(yè)經(jīng)費戶轉(zhuǎn)入的基建貸款時，借記“銀行存款”；貸記“其他應(yīng)付款——經(jīng)費戶”。

　�、谝再J款支付基建工程款時，借記“建筑安裝工程投資”等科目；貸記“銀行存款”。

　　方法二：

　　事業(yè)經(jīng)費核算如下：

　　①收到銀行貸款時，借記“銀行存款”；貸記“其他應(yīng)收款——基建戶”。

　�、诎奄J款轉(zhuǎn)入基建戶時，借記“其他應(yīng)收款——基建戶”；貸記“銀行存款”。

　　基建會計核算如下：

　�、偈盏绞聵I(yè)經(jīng)費戶轉(zhuǎn)入的基建貸款時，借記“銀行存款”；貸記“基建借款”。

　�、谝再J款支付基建工程款時，借記“建筑安裝工程投資”等科目；貸記“銀行存款”。

　　由此可見，在對事業(yè)經(jīng)費核算與基建核算進行報表合并前，方法一的事業(yè)經(jīng)費資產(chǎn)負(fù)債表僅反映“借入款項”這一資金來源，不但沒有反映這一資金的去脈（用于基本建設(shè)），而且同時虛增了資產(chǎn)和負(fù)債1，000萬元等這些重大會計信息；而方法二的事業(yè)經(jīng)費核算既不符合《規(guī)則》的要求，又不滿足放貸銀行的約定，而且僅從事業(yè)經(jīng)費資產(chǎn)負(fù)債表中沒法取得有關(guān)信貸方面和《規(guī)則》規(guī)定財務(wù)分析的資產(chǎn)負(fù)債率等方面真實、完整的會計信息。

　　2.財務(wù)分析存在局限性

　　《規(guī)則》規(guī)定的財務(wù)分析內(nèi)容與指標(biāo)存在較大缺陷，沒法全面、完整地披露事業(yè)單位重要經(jīng)濟活動如科研、政府采購、基本建設(shè)等績效目標(biāo)、效果、影響和管理等方面的重大會計信息，容易造成公共財政重大投入（支出）管理目標(biāo)不明、責(zé)任不清、效率不高、浪費嚴(yán)重甚至官僚主義等后果。

　　二、《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》創(chuàng)新的思考和建議

　　（一）進一步完善預(yù)算管理制度

　　1.要改革預(yù)算模式和編制方法

　　在實行部門預(yù)算、零基預(yù)算的基礎(chǔ)上，要引入績效預(yù)算模式，按照內(nèi)容完整、項目明確、定額科學(xué)、程序規(guī)范的原則，嚴(yán)格按類、款、項、目細(xì)化收支項目（預(yù)算科目）；按照國際慣例，部門預(yù)算的各項收支必須嚴(yán)格按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)編制，將預(yù)算單位或部門支出按照性質(zhì)、用途分門別類地在預(yù)算中單獨編制，詳細(xì)說明預(yù)算金額和支出標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)有關(guān)的支出標(biāo)準(zhǔn)，按照零基預(yù)算的方法編制各項支出的具體內(nèi)容。同時，對經(jīng)費性支出實行定員定額，對專項經(jīng)費要根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要和財力可能，分輕重緩急予以安排。

　　2.要強化預(yù)算執(zhí)行，避免主觀隨意性

　　部門預(yù)算經(jīng)過財政部門審批，人代會審議通過后即具有法律效力，預(yù)算單位必須嚴(yán)格執(zhí)行，財政部門要對預(yù)算編制、下達、資金撥付、資金使用的全過程進行監(jiān)控管理。

　　3.理順預(yù)算管理形式

　　有條件的全額預(yù)算管理單位應(yīng)逐步向差額預(yù)算管理單位過渡，有條件的差額預(yù)算管理單位應(yīng)逐步向自收自支管理單位過渡，有條件的自收自支管理單位應(yīng)逐步向企業(yè)管理過渡，不再納入國家財政預(yù)算，國家財政預(yù)算管理也不需再涵蓋此類事業(yè)單位預(yù)算。

　�。ǘ�）進一步規(guī)范會計核算

　　1.改進和完善會計核算方式，建議在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，特殊業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制

　　對經(jīng)費來源完全依靠財政撥款的事業(yè)單位，建議采用收付實現(xiàn)制，除此之外的其他事業(yè)單位則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　2.科學(xué)、合理地設(shè)置會計科目，規(guī)范核算內(nèi)容

　�。�1）對外投資和接受投資的會計核算適宜參照企業(yè)會計核算模式，應(yīng)當(dāng)對社會各方投資進行相關(guān)權(quán)益及分配的核算，在成本法的基礎(chǔ)上增加權(quán)益法的核算內(nèi)容，分別設(shè)置“對外投資”、“投資收益”等科目。

　�。�2）貸款和利息支出的會計核算適宜參照企業(yè)會計核算模式。對貸款的核算，應(yīng)根據(jù)貸款時間的長短設(shè)置“短期借款”或“長期借款”科目；而利息支出的核算也要根據(jù)購建某項固定資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)前后區(qū)別進行，即購建某項固定資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)前所發(fā)生的籌資成本費用必須予以資本化，在“固定資產(chǎn)”科目反映；購建某項固定資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)后所發(fā)生的籌資成本費用在“財務(wù)費用”科目反映，作為期間費用，直接沖減當(dāng)期結(jié)余。

　�。�3）完善固定資產(chǎn)及折舊的核算，適宜借鑒企業(yè)會計制度。購置固定資產(chǎn)借記“固定資產(chǎn)”；貸記“銀行存款”或“零余額賬戶用款額度”等科目。對固定資產(chǎn)計提折舊，使固定資產(chǎn)損耗通過事業(yè)收入或經(jīng)營收入得到補償。取消“固定基金”和“專用基金——修購基金”科目，增設(shè)“累計折舊”科目作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，在計提固定資產(chǎn)折舊時，借記“事業(yè)支出——折舊費”；貸記“累計折舊”。

　�。�4）增設(shè)“在建工程”和“結(jié)轉(zhuǎn)基建款”科目，細(xì)化“撥入專款”科目，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建支出”科目。“在建工程”科目一是用于核算基建全過程；二是購入需要安裝的固定資產(chǎn)時，可先通過“在建工程”歸集安裝費用，計算安裝成本，安裝完畢交付使用時從“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”核算；三是通過“在建工程”科目核算在政府采購制度下未列入基本建設(shè)項目的房屋建筑物維修、裝飾等項目。在收入類“撥入�？�”科目下增設(shè)“撥入基建款”明細(xì)科目，核算財政等上級部門撥入的基建專項資金，在支出類增設(shè)“結(jié)轉(zhuǎn)基建款”科目，下設(shè)“結(jié)轉(zhuǎn)財政基建款”和“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建款”明細(xì)科目，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建支出”科目。

　�。�5）修正財政撥款之外的收入核算方法。《規(guī)則》規(guī)定的部分經(jīng)核準(zhǔn)不上繳財政專戶管理的預(yù)算外資金和留在單位按規(guī)定使用的經(jīng)營收入等應(yīng)首先通過“應(yīng)繳財政專戶款”科目反映，這既能全面反映事業(yè)單位各項財務(wù)收支和資金活動的全過程，也與預(yù)算外資金“收支兩條線管理”的規(guī)定相一致，更與財政國庫集中支付制度的相關(guān)規(guī)定相吻合。財政回?fù)軙r，再按照收入明細(xì)分類進行核算。

　�。�6）修改《規(guī)則》，建立健全國庫集中支付的配套財務(wù)管理制度。推行國庫集中支付后，銀行賬戶管理制度、銀行結(jié)算辦法、會計核算、資金支付、內(nèi)控制度、財務(wù)監(jiān)督機制以及會計教育等都發(fā)生了重大變化，《中華人民共和國預(yù)算法》等法律法規(guī)已不再適應(yīng)國庫集中支付改革新形勢的需要，制度創(chuàng)新已迫在眉睫。

　�。ㄈ�）進一步完善財務(wù)報告和財務(wù)分析

　　1.科學(xué)設(shè)計會計報表

　�。�1）把資產(chǎn)負(fù)債表中的收支類項目刪除，以“資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)”為編制基礎(chǔ)。（2）按照國際慣例，期末對事業(yè)經(jīng)費報表與基建報表進行報表合并。

　　2.修正、補充、完善財務(wù)分析內(nèi)容與指標(biāo)，引入績效考評制度

　　財務(wù)分析評價指標(biāo)，應(yīng)該包括定性指標(biāo)和定量指標(biāo)，以定量分析為主，定性分析為輔，將定量分析與定性分析相結(jié)合。