【摘要】本文列舉了《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中存在的某些問題，諸如會計核算的基礎(chǔ)、事業(yè)單位的收入、凈資產(chǎn)的表述、固定資產(chǎn)價值以及會計報表的缺陷等，并提出了相關(guān)的建議和對策。

　　財政部于1997年制定并于1998年1月1日起執(zhí)行的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（試行）（下文簡稱《準(zhǔn)則》），自公布以來，對規(guī)范事業(yè)單位會計核算、加強(qiáng)事業(yè)單位財務(wù)管理起到了積極的作用。但隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的飛躍發(fā)展和事業(yè)單位改革的不斷深入，事業(yè)單位與市場緊密結(jié)合并與國際接軌，使得事業(yè)單位的業(yè)務(wù)和會計核算環(huán)境發(fā)生了很大的變化。顯然，我國現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和制度與市場經(jīng)濟(jì)及國際慣例相比較，尚存在許多不協(xié)調(diào)之處，已不能適應(yīng)我國事業(yè)單位本身業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，其改進(jìn)已迫在眉睫。

　　一、會計核算存在的問題

　�。ㄒ唬�會計核算基礎(chǔ)欠妥

　　1.《準(zhǔn)則》第16條規(guī)定：“會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。然而，事業(yè)單位多數(shù)都存在經(jīng)營性業(yè)務(wù)，單獨從事非經(jīng)營性業(yè)務(wù)的很少，而且實際上這兩種業(yè)務(wù)也很難完全區(qū)分。因而，費(fèi)用也難以分?jǐn)�。要求兩者采用不同的會計基礎(chǔ)進(jìn)行核算，容易使成本不能準(zhǔn)確核算，這不利于事業(yè)單位的內(nèi)部管理。

　　2.對非經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制，這就意味著不進(jìn)行成本核算。由于不計算成本，難以對非經(jīng)營性業(yè)務(wù)資金的使用進(jìn)行正確的績效評價與考核。

　　3.在收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位經(jīng)常存在一個會計年度內(nèi)收支項目不配比的情況。尤其是實行政府采購和國庫集中支付制度后，采購與付款環(huán)節(jié)相分離，采購項目的實施與貨款的支付存在一定的時間差。若二者間隔跨年度，便會出現(xiàn)比較嚴(yán)重的賬實不符現(xiàn)象，不能全面、完整地反映事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。同時，對事業(yè)單位來說，也需要編制預(yù)算作為其財務(wù)控制的重要手段，不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制而采用收付實現(xiàn)制的預(yù)算是很難奏效的，這不僅不利于國家預(yù)算資金的有效使用，而且很容易造成國有資產(chǎn)流失。因此，為了真實地反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，進(jìn)行全面的成本核算，以有利于節(jié)約資金和提高資金的使用效率。

　�。ǘ�）收入劃分不盡合理

　　《準(zhǔn)則》第36條規(guī)定：“收入是指事業(yè)單位為開展業(yè)務(wù)活動，依法取得的非償還性資金。包括財政性補(bǔ)貼收入、上級補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入……”。第37條規(guī)定：“事業(yè)收入是指事業(yè)單位開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動及輔助活動所取得的收入。其中按規(guī)定應(yīng)上繳財政預(yù)算的基金和應(yīng)上繳財政專戶的預(yù)算外資金不計入事業(yè)收入。從財政專戶核撥的預(yù)算外資金和部分經(jīng)財政部門核準(zhǔn)不上繳財政專戶管理的預(yù)算外資金，計入事業(yè)收入”。“經(jīng)營收入是指事業(yè)單位在專業(yè)業(yè)務(wù)活動以及輔助活動之外開展非獨立核算經(jīng)營活動取得的收入。”

　　筆者認(rèn)為，事業(yè)單位對收入的劃分不盡合理。

　　1.根據(jù)上述定義事業(yè)收入和預(yù)算外資金是有嚴(yán)格界限的。而預(yù)算外資金并不是單位自有資金，它屬于財政性資金，故核撥給單位的預(yù)算外資金不應(yīng)作為事業(yè)收入。同時，經(jīng)財政批準(zhǔn)自留的預(yù)算外資金也不應(yīng)作為事業(yè)收入。

　　2.對事業(yè)單位而言，專業(yè)業(yè)務(wù)活動及輔助活動與經(jīng)營活動并無嚴(yán)格的區(qū)別和界限。事業(yè)單位的所謂經(jīng)營活動補(bǔ)償是與業(yè)務(wù)活動緊密聯(lián)系的，從業(yè)務(wù)活動中產(chǎn)生，為業(yè)務(wù)活動服務(wù)。所不同的只是由于受市場經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的影響，市場化程度較高而已。因此，經(jīng)營性收入與事業(yè)收入以不分開為宜。

　　筆者建議：取消上述預(yù)算外資金計入事業(yè)收入的規(guī)定，將經(jīng)營活動的收入并入事業(yè)收入。在收入類中增設(shè)“財政返還收入”項目，將財政專戶核撥的預(yù)算外資金和部分經(jīng)批準(zhǔn)不上繳財政專戶管理的預(yù)算外資金計入新增的“財政返還收入”科目中，這樣比較合理。

　　（三）固定資產(chǎn)價值虛增

　　1.現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中，固定資產(chǎn)只核算原值，在資產(chǎn)負(fù)債表中也僅以原值反映固定資產(chǎn)的價值形態(tài)，不計提折舊。其實，無論固定資產(chǎn)的具體用途是什么，其價值一定會隨著固定資產(chǎn)的使用而減少。而事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動中的成本并不包括折舊費(fèi)用。因而，所產(chǎn)生的固定資產(chǎn)折損價值就得不到反映，這就導(dǎo)致了事業(yè)單位固定資產(chǎn)價值的虛增，使得成本核算不完整。

　　2.準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)使用過程中的更新和維護(hù)所需要的資金大都按收入的一定比例提取修購基金。同時，對固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，清理收入和清理固定資產(chǎn)報廢、毀損發(fā)生的損失，用相應(yīng)增減修購基金的核算方法來解決。事業(yè)單位的這種以收入為依據(jù)提取修購基金的做法，不計算盈虧，不考慮固定資產(chǎn)的磨損價值，實際上虛增了資產(chǎn)總量，因而也就無法提供固定資產(chǎn)現(xiàn)有價值以及凈資產(chǎn)的真實情況。事業(yè)單位對固定資產(chǎn)價值的歪曲披露，嚴(yán)重影響了會計信息質(zhì)量，不能真實地反映事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)資源及其使用情況，使不少單位對使用固定資產(chǎn)要承擔(dān)資產(chǎn)保值增值的意識淡薄。因而重購置、輕管理。不重視挖掘生產(chǎn)潛力和提高設(shè)備利用率，甚至?xí)�造成國有資產(chǎn)流失。

　　筆者建議：事業(yè)單位應(yīng)參照企業(yè)的做法，實行固定資產(chǎn)折舊制度，按固定資產(chǎn)原值和使用年限計提固定資產(chǎn)折舊。取消按收入的一定比例提取修購基金作為凈資產(chǎn)的一部分的做法，積累固定資產(chǎn)更新資金，增設(shè)“累計折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)清理”四個項目，使之真實地反映固定資產(chǎn)原有規(guī)模、磨損價值和減去折舊后的凈值以及正在建造和正在清理過程中固定資產(chǎn)的全面狀況，真實、可靠地反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)的實有價值，保證會計信息質(zhì)量，促進(jìn)事業(yè)單位健康有序的發(fā)展。可喜的是，2006年的《高級會計師實務(wù)》已在事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表中對“累計折舊”作了披露。

　　（四）凈資產(chǎn)核算不當(dāng)

　　《準(zhǔn)則》第31條規(guī)定，“事業(yè)單位的凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)減去負(fù)債的差額，包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余等。”第34條規(guī)定，“專用基金是指事業(yè)單位按規(guī)定提取、設(shè)置的有專門用途的資金。主要包括修購基金、職工福利基金、醫(yī)療基金以及其他基金等。”顯然，準(zhǔn)則將屬于負(fù)債性質(zhì)的職工福利基金和醫(yī)療基金列入凈資產(chǎn)的核算是不適當(dāng)?shù)摹?

　　筆者建議：可參照《企業(yè)會計制度》的做法，事業(yè)單位也不使用凈資產(chǎn)類的“固定基金”科目。對“專用基金”則可根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按月（或按年）計提，計入相應(yīng)的支出科目。對“事業(yè)基金”則按單位年度收入、支出、結(jié)余等情況至年度終了時計算確定，并進(jìn)行相關(guān)的會計核算。有關(guān)“結(jié)余”的核算則仍按現(xiàn)行制度規(guī)定辦理。

　　二、會計報表存在的缺陷

　　《準(zhǔn)則》第44條規(guī)定，“會計報表是反映事業(yè)單位財務(wù)狀況和收支情況的書面文件。包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。”因為事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，因而從會計報表體系上看并不要求事業(yè)單位編制現(xiàn)金流量表； 從具體會計報表結(jié)構(gòu)上看，資產(chǎn)負(fù)債表仍沿襲了我國傳統(tǒng)預(yù)算管理體制下的資金表格式，采用的是“資產(chǎn)+支出

　　=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡原理。它實際上是會計“科目余額平衡表”的結(jié)構(gòu)形式，并不符合資產(chǎn)負(fù)債表的定義。這正是事業(yè)單位會計準(zhǔn)則在會計報表方面的不足和缺陷。

　　筆者建議：1.取消資產(chǎn)負(fù)債表中收支類項目，僅列示資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類要素。因為在作為反映某一時點財務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表這一靜態(tài)報表中列示收支類項目是不必要的，不僅報表內(nèi)容與其名稱不吻合，而且與收入支出表的關(guān)系顯得有些重復(fù)。

　　2．應(yīng)結(jié)合事業(yè)單位的實際情況，參照企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的基本原則編制事業(yè)單位現(xiàn)金流量表，亦應(yīng)以現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物作為編制基礎(chǔ)�？梢詣澐譃椋海�1）業(yè)務(wù)活動及其他活動的現(xiàn)金流量，主要包括：財政撥款、上級補(bǔ)助、接受單位和個人的捐贈、提供勞務(wù)、經(jīng)營租賃、購買材料物資、接受勞務(wù)等。（2）投資活動的現(xiàn)金流量，主要包括取得和收回投資等。（3）籌資活動的現(xiàn)金流量，主要包括對外借入的款項以及償還債務(wù)等，據(jù)以反映事業(yè)單位一定期間的現(xiàn)金流入和流出的整體情況，反映事業(yè)單位在未來會計期間獲取現(xiàn)金流量的能力，并作為事業(yè)單位編制現(xiàn)金預(yù)算的依據(jù)和對“資產(chǎn)負(fù)債表”以及“收入支出表”的補(bǔ)充說明，而且在“收入支出表”中的事業(yè)收入與經(jīng)營收入仍分開列示的情況下，能排除會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則等人為選擇會計處理方法的影響，便于報表使用者理解和搞好資金運(yùn)籌。

　　綜上所述，實行事業(yè)單位會計核算改革不僅需要對事業(yè)單位會計科目和會計報表進(jìn)行改進(jìn)，還需要有立法、財政預(yù)算會計制度、應(yīng)用軟件設(shè)計等方面的協(xié)調(diào)配套，以維護(hù)事業(yè)單位正常的會計工作秩序，提高資金使用效益，保證會計信息質(zhì)量。同時，在我國會計制度不斷改革的今天，我們要尊重科學(xué)、解放思想、勇于創(chuàng)新、借鑒各國會計制度的經(jīng)驗，建立起具有中國特色的會計準(zhǔn)則和制度，以適應(yīng)不斷發(fā)展的形勢的需要。