【摘要】本文根據(jù)新舊會計準(zhǔn)則的主要變化對商業(yè)銀行在實施過程中出現(xiàn)的難點進行分析，并提出相關(guān)的對策，以期將新會計準(zhǔn)則的精髓運用到會計實踐當(dāng)中，完善銀行的內(nèi)部治理，實現(xiàn)質(zhì)量、效益、規(guī)模協(xié)調(diào)的發(fā)展。

　　新會計準(zhǔn)則吸收了國際會計準(zhǔn)則的成果，引入了公允價值、預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、實際利率的概念，改變了商業(yè)銀行利息收入、減值準(zhǔn)備的計算方式，并對金融衍生工具、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和套期保值的確認(rèn)和計量作了明確的規(guī)定，對商業(yè)銀行的影響是廣泛而深遠(yuǎn)的。在國內(nèi)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同取得突破性進展的同時，其真正的實施工作將任重而道遠(yuǎn)。商業(yè)銀行要高度重視新會計準(zhǔn)則實施可能給銀行帶來的機遇和挑戰(zhàn)。商業(yè)銀行在實施新會計準(zhǔn)則過程中，獲取市場數(shù)據(jù)的能力、會計從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)能力、特殊業(yè)務(wù)的處理等因素均為會計實務(wù)增加了操作難點，影響了公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和實際利率的選擇，進而影響商業(yè)銀行的風(fēng)險管理水平。為此，商業(yè)銀行必須從風(fēng)險管理、流程與系統(tǒng)、員工素質(zhì)等多方面采取有效的辦法應(yīng)對，才能化解難題，使新準(zhǔn)則的實施成為商業(yè)銀行提高增收創(chuàng)利能力和風(fēng)險管理水平的有效途徑之一。

　　一、新舊會計準(zhǔn)則在實務(wù)操作中的主要變化

　　新會計準(zhǔn)則體系與銀行最相關(guān)的準(zhǔn)則分別是金融工具確認(rèn)與計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具列報，這四項準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián),形成了一個有機整體。新準(zhǔn)則在資產(chǎn)和負(fù)債的分類方式、衍生金融工具核算、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和套期保值的確認(rèn)和計量方面有了很大的變化，但對目前銀行實務(wù)影響最大的莫過于公允價值、預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、實際利率的引入和使用以及對銀行減值準(zhǔn)備與利息收入的影響。

　　（一）引入了公允價值、預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、實際利率的概念

　　公允價值是金融工具確認(rèn)和計量的核心，公允價值的應(yīng)用使資產(chǎn)和交易得到了公允的反映；新準(zhǔn)則規(guī)定，利息收入按攤余成本和實際利率計算，債券投資的折價、溢價采用實際利率法進行攤銷，取消了按平均年限法進行攤銷的方式，使資金的時間價值得到體現(xiàn)；對貸款減值準(zhǔn)備的核算引入了預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和實際利率的概念，并規(guī)定：預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值。

　　（二）減值準(zhǔn)備按“未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法”確認(rèn)

　　為準(zhǔn)確反映金融資產(chǎn)的真實價值，將計提貸款損失準(zhǔn)備的“五級分類法”改為未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，并減少了計提范圍，如交易性短期投資不計提減值準(zhǔn)備。準(zhǔn)則規(guī)定,非金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回，減少了人為因素對減值準(zhǔn)備計提額的影響,商業(yè)銀行無法利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，但也為不良貸款余額及新增額發(fā)生異動提供了可能。

　�。ㄈ�）貸款利息收入按攤余成本與實際利率計算

　　新會計準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)應(yīng)按照實際利率法以攤余成本計量，用實際利率代替合同利率，徹底遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。對于一筆應(yīng)計貸款,貸款的攤余成本可能與貸款本金不一致,實際利率與合同利率也可能不一致，而對于一筆非應(yīng)計貸款, 原準(zhǔn)則將不再確認(rèn)利息收入；但在新準(zhǔn)則下,該筆貸款的攤余價值可能不為零,仍需按照實際利率確認(rèn)利息收入，對于已發(fā)生減值的貸款，由原來的合同利率改為按實際利率計算確認(rèn)利息收入。

　　二、商業(yè)銀行在實施新會計準(zhǔn)則過程中的難點分析

　　新準(zhǔn)則的實施使我國商業(yè)銀行的會計計量更加準(zhǔn)確、真實，金融信息的可比性更強、透明度更高，但在現(xiàn)有條件下，新會計準(zhǔn)則將面臨諸多難題，并直接或間接地影響了風(fēng)險管理水平，需要商業(yè)銀行從多方面加以改進和總結(jié)，以求正確實施新會計準(zhǔn)則，防范各種風(fēng)險。

　　（一）獲取市場數(shù)據(jù)的能力影響了公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和實際利率的選擇

　　公允價值是新準(zhǔn)則最大的亮點，也是最大的難題。對于公允價值的確定，新會計準(zhǔn)則采取了兩個層次的原則。1.如果存在活躍市場，則活躍市場中的公開市場報價是公允價值最好的計量基礎(chǔ)；2.如果金融工具不存在活躍市場，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。公允價值的引入，對習(xí)慣于歷史成本核算的銀行業(yè)會計系統(tǒng)是不小的壓力，新會計準(zhǔn)則要求商業(yè)銀行在運用公允價值計量金融工具時，必須有確實的理由、事實或依據(jù)，但商業(yè)銀行提供的理由、事實或依據(jù)包含人為的主觀分析和判斷，影響了這部分收入或損失的真實性或合理性。而且，公允價值的引入，對商業(yè)銀行的衍生金融工具交易、債券投資類產(chǎn)品的“盯市”要求大大提高，商業(yè)銀行需要實時反映兩大類產(chǎn)品公允價值的波動，但目前我國金融產(chǎn)品的交易市場還很不成熟，尤其是衍生金融產(chǎn)品才剛剛起步，金融產(chǎn)品公允價值的取得將存在較大的困難。 因此，如何合理設(shè)計公允價值的獲取方式，并確保公允價值的準(zhǔn)確性是一個難點，在很大程度上有賴于相關(guān)人員的專業(yè)判斷。對于沒有活躍市場的金融工具，公允價值必須通過估值技術(shù)實現(xiàn)，而在較短時間確定適當(dāng)?shù)墓乐的Ｐ碗y度較大。

　　信貸資產(chǎn)是商業(yè)銀行的主要資產(chǎn)，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和實際利率的選擇直接影響到信貸資產(chǎn)質(zhì)量的評價和利息收入的確定，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的測算存在一定的主觀性，目前，我國商業(yè)銀行貸款大多未收取手續(xù)費，貸款實際利率與合同利率幾乎相同，因而盡管新會計準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則存在差異，但對于商業(yè)銀行貸款利息收入方面的影響不大，但從長遠(yuǎn)看，隨著商業(yè)銀行財務(wù)顧問業(yè)務(wù)的發(fā)展，商業(yè)銀行收取的手續(xù)費率相應(yīng)提高，實際利率與合同利率的差距將加大。

　　（二）會計從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)能力可能加大操作風(fēng)險

　　新準(zhǔn)則的規(guī)定是原則性的,而且非常復(fù)雜、不易理解,大量業(yè)務(wù)需要會計人員進行專業(yè)判斷。新準(zhǔn)則在實務(wù)操作方面尚無明確的指引。如，以攤余成本計量的金融工具實際利率如何取得,未來現(xiàn)金流量如何測算等等，這既給會計人員帶來很大的操作彈性,又增加了準(zhǔn)確、一致進行業(yè)務(wù)核算的難度,甚至?xí)�出現(xiàn)同一業(yè)務(wù)而會計處理完全相反的現(xiàn)象。

　　公允價值大多數(shù)情況下不能直接獲取,需要采用其他信息和估值技術(shù)進行估算和驗證,特別是非市場化資產(chǎn)的價值確定完全依賴銀行的內(nèi)部模型,使人為操縱計量結(jié)果的可能性大為增加。另外,證券化資產(chǎn)等金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的非技術(shù)判斷、關(guān)聯(lián)方交易以及金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提,由于人為因素的存在,都會加大其操作風(fēng)險。

　�。ㄈ�）特殊業(yè)務(wù)的處理為會計實務(wù)增加了操作難點

　　新準(zhǔn)則涉及大量條款及特殊業(yè)務(wù)和特殊情況的處理，為實務(wù)操作增加了諸多難點，且許多解決方案必須要憑借現(xiàn)代科技手段才能及時、準(zhǔn)確地完成。如貸款的后續(xù)計量，應(yīng)按期對借款計提利息，應(yīng)收利息仍按照貸款本金和合同利率計算，但利息收入按照資金的攤余成本和實際利率計算，應(yīng)收利息和利息收入的差額作為貸款價值變動調(diào)整攤余成本。其實務(wù)操作的難點是攤余成本和實際利率的確定，首先是攤余成本，可以按照“貸款攤余成本=貸款的初始確認(rèn)金額-償還的本金-累計攤銷額-減值”的公式計算；其次是實際利率法，實際利率就是將貸款未來合同現(xiàn)金流量折現(xiàn)成貸款初始確認(rèn)金額的利率，如果貸款合同屬于定期計息且本息預(yù)計可正常收回的，則合同利率可以視同實際利率，但對于到期還本付息的貸款以及存在減值、欠息的貸款，這就需要使用現(xiàn)值公式推算實際利率。銀行的貸款筆數(shù)很多，如果不由計算機自動處理，工作量大，且準(zhǔn)確率難于保證。此外，相關(guān)攤余成本、減值等信息也只能由計算機系統(tǒng)進行記錄。

　　三、有效實施新會計準(zhǔn)則的對策

　　新會計準(zhǔn)則以公允價值為導(dǎo)向，通過先進的風(fēng)險管理技術(shù)，設(shè)計合理的業(yè)務(wù)流程，建立功能強大的數(shù)據(jù)庫，增強防御風(fēng)險的能力，提升核心競爭力，以適應(yīng)與具有先進管理理念的國際同業(yè)的競爭。

　�。ㄒ唬�強化內(nèi)控機制建設(shè)，健全風(fēng)險管理體系

　　新準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了強化風(fēng)險管理的導(dǎo)向性，如將金融資產(chǎn)負(fù)債改按持有意圖和目的進行分類，預(yù)示著管理思路的變化；而公允價值的取得、確認(rèn)過程，是對市場風(fēng)險的管理和控制；金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計提問題，從風(fēng)險管理的角度看，是對預(yù)期信用風(fēng)險的識別、判斷、預(yù)計和確認(rèn)的管理，也屬于風(fēng)險管理范疇。因此，我國商業(yè)銀行應(yīng)以實施新準(zhǔn)則為契機，借鑒國內(nèi)外成熟的風(fēng)險管理技術(shù)，用科學(xué)、可行的方法在業(yè)務(wù)發(fā)展、盈利需要和防范風(fēng)險之間找到平衡點。

　　1.強化風(fēng)險管理意識，樹立全面風(fēng)險管理的理念

　　對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)在初始取得時通過恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估和后續(xù)的風(fēng)險管理使其公允價值變動產(chǎn)生更多的利得。對于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項，雖然其承受的風(fēng)險不直接反映在賬面金額上，但這決不意味著對這兩類資產(chǎn)可弱化風(fēng)險管理。例如，對于一項3年期國債投資，按照準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)把其劃分為持有至到期投資，當(dāng)市場利率持續(xù)上升時，雖然這筆投資的利息收入不發(fā)生變化，但是其公允價值是持續(xù)下跌的。也就是說，雖然未來每期收到的利息和預(yù)期一樣，但由于市場利率上升，其實際價值已下跌了，應(yīng)從貨幣時間價值的角度來看待這兩類金融資產(chǎn)的收益�？梢�，不同類別的資產(chǎn)在初始取得時如何評估風(fēng)險、在后續(xù)持有時如何管理風(fēng)險是不一樣的。

　　2.提高資本充足率管理水平，強化經(jīng)濟資本管理理念，增強抵御風(fēng)險的能力

　　期貨、期權(quán)等衍生金融工具的風(fēng)險將隨著需求的增加而浮出水面，并不可避免地加劇資本的不確定性。商業(yè)銀行應(yīng)高度重視衍生金融工具的損失可能性，積極實施經(jīng)濟資本管理制度，將資源配置到低風(fēng)險、高回報的業(yè)務(wù)上，保持風(fēng)險與資本的基本協(xié)調(diào)，使資本充足率水平逐年提高，不斷增強抵御風(fēng)險的能力，逐步實現(xiàn)由過去單純追求規(guī)模擴張向內(nèi)涵式增長轉(zhuǎn)變。

　�。ǘ�）加大技術(shù)開發(fā)力度，積極謹(jǐn)慎推進流程再造

　　公允價值、攤余價值、減值準(zhǔn)備、實際利率、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等大量的數(shù)據(jù)，無法使會計人員或經(jīng)辦人員通過人工去獲取，需要采用銀行內(nèi)部信息系統(tǒng)和估值技術(shù)進行估算和驗證。因此，商業(yè)銀行應(yīng)在技術(shù)開發(fā)與改造上加大投入力度，對現(xiàn)有的核算系統(tǒng)進行改造，建立數(shù)據(jù)庫，開發(fā)公允價值估價模型、產(chǎn)品定價模型等系統(tǒng)，搜集與整理相關(guān)歷史數(shù)據(jù)以及市場信息。同時，因多數(shù)商業(yè)銀行系統(tǒng)都是全行集中的，核心賬務(wù)系統(tǒng)的改造一旦出現(xiàn)偏差，將對全行業(yè)產(chǎn)生重大影響，因而對銀行系統(tǒng)的改造必須非常謹(jǐn)慎。

　�。ㄈ�）加強商業(yè)銀行全行員工的培訓(xùn)，提高從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)能力

　　新準(zhǔn)則引入了大量的新概念，在具體規(guī)定、具體會計處理上也提出了新的要求，其中的原則性規(guī)定在具體應(yīng)用時不僅需要會計人員適度運用會計職業(yè)判斷, 而且涉及到信貸、資金、財務(wù)、國際業(yè)務(wù)、個人金融等多個部門,如金融資產(chǎn)減值實行未來現(xiàn)金流貼現(xiàn)法，需要信貸人員合理預(yù)測每筆貸款一定期間內(nèi)的還本、付息等現(xiàn)金流量情況。這些變化對會計人員和管理人員的素質(zhì)均提出了新的、更高的要求。因此，應(yīng)加強商業(yè)銀行全行員工對會計準(zhǔn)則和風(fēng)險管理的專業(yè)培訓(xùn)，而不能僅局限于會計人員。銀行的所有員工需要轉(zhuǎn)變觀念，充分理解新準(zhǔn)則體系的背景、理念，掌握和使用公允價值模型，正確獲取市場數(shù)據(jù)，有效解決新準(zhǔn)則實施過程中出現(xiàn)的難題。

　　總之，新會計準(zhǔn)則的實施，絕不僅僅是對現(xiàn)行會計計量模式的重大變更，更將啟動對風(fēng)險管理模式的改革，促進銀行改變增長方式，使速度與質(zhì)量、規(guī)模與結(jié)構(gòu)、風(fēng)險與資本相協(xié)調(diào)，從根本上提高商業(yè)銀行的增收創(chuàng)利能力和風(fēng)險管理水平。