【摘要】我國《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》在借鑒國際會計準則和我國現(xiàn)行會計制度中有關(guān)專項資產(chǎn)減值規(guī)定的基礎(chǔ)上，對規(guī)范資產(chǎn)減值的確認、計量和相關(guān)信息的披露，做出了更有針對性和可操作性的規(guī)定。

　　一、專門制定資產(chǎn)減值準則的意義

　　我國現(xiàn)行的資產(chǎn)減值會計處理是由《企業(yè)會計制度》和相關(guān)的會計準則分別規(guī)范的，雖然強調(diào)了企業(yè)應(yīng)該合理計提八項資產(chǎn)減值準備，但對于資產(chǎn)減值的確認標準、計量方法以及披露方式?jīng)]有明確、統(tǒng)一的規(guī)定，造成不同企業(yè)間對不同資產(chǎn)在計提資產(chǎn)減值準備方面存在差異，會計信息缺乏可比性和相關(guān)性，也為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤、進行盈余管理提供了方便。新頒布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》統(tǒng)一規(guī)范了各項資產(chǎn)減值的確認、計量和披露，特別是第十七條“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定，減少了企業(yè)管理當局利用計提資產(chǎn)減值準備進行利潤操縱和盈余管理的空間，對于提高會計信息質(zhì)量具有重要意義。

　　二、資產(chǎn)減值會計準則的適用范圍

　　準則第三條列舉了不適用該準則的八項減值情形，即：存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)和未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值適用其他相關(guān)會計準則。除這八項外的資產(chǎn)減值，均應(yīng)按該準則規(guī)范進行確認、計量和披露，這些資產(chǎn)包括：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、對子公司的長期股權(quán)投資、按權(quán)益法核算的對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資、采用成本模式計量的建筑物和土地使用權(quán)以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等。

　　三、如何確認和計量資產(chǎn)減值

　　針對會計實務(wù)中資產(chǎn)減值涉及的各種復(fù)雜情況，準則單列了資產(chǎn)組和商譽的減值處理，但在本質(zhì)上，所有資產(chǎn)減值的確認和計量都是通過“三個步驟”進行的，即先判斷資產(chǎn)減值跡象，再確定可回收金額，最后確認減值損失。

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值跡象的判斷

　　該準則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日是否必須計提資產(chǎn)減值準備，應(yīng)當首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，并給出了7種作為判斷標準的跡象，只要符合其中一項，就應(yīng)當進行下一步驟——估計資產(chǎn)可回收金額。但準則同時強調(diào)指出，因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論其是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當進行減值測試。

　�。ǘ�）可回收金額的計量

　　對資產(chǎn)的可回收金額，準則規(guī)定“應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”，這里給出了兩個重要的金額，即銷售凈價（公允價值-處置費用）和使用價值（未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）。也就是說，需要通過同時確定銷售凈價和使用價值才能確定可回收金額。

　　1.資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(銷售凈價)的確定。準則分列了三種不同的情況，關(guān)鍵在于“公允價值”的認定基礎(chǔ)：是公平交易中銷售協(xié)議價格、買方出價，還是不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場情況下同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格。

　　2.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定。準則規(guī)定“應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定”。實務(wù)操作中關(guān)鍵是明確以下三個要素：（1）預(yù)計未來現(xiàn)金流量=資產(chǎn)持續(xù)使用過程的現(xiàn)金流入-必要的現(xiàn)金流出+資產(chǎn)壽命結(jié)束處置時的凈現(xiàn)金流量。（2）使用壽命，除非能證明更長的期間是合理的，預(yù)計的未來現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，并且其預(yù)測基礎(chǔ)是經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務(wù)預(yù)算。（3）折現(xiàn)率，強調(diào)的是反映貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。如果預(yù)計未來現(xiàn)金流量時已考慮了資產(chǎn)特定風(fēng)險，則利率不重復(fù)考慮，即資產(chǎn)的特定風(fēng)險不能在預(yù)計未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率中同時考慮。

　　需要注意的是，準則同時給出了無須同時考慮這兩個金額的情況：第七條規(guī)定“資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額”；第八條規(guī)定“企業(yè)無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可回收金額”。

　　確定可回收金額后，與資產(chǎn)賬面價值相比較，以判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值。如果資產(chǎn)可回收金額低于賬面價值，再進行第三步驟，確認減值損失。

　�。ㄈ�）資產(chǎn)減值損失的確認

　　新準則在確定資產(chǎn)減值損失時，與現(xiàn)行會計制度是一致的，即可回收金額低于資產(chǎn)賬面價值的金額為減值損失。但減值損失一經(jīng)確認，以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這項規(guī)定與原準則和會計制度的規(guī)定明顯不同，比較符合我國目前所處的經(jīng)濟環(huán)境，目的是避免企業(yè)利用長期資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回操縱利潤，提高會計信息質(zhì)量。但需注意的是，資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅限于該準則適用的資產(chǎn)范圍，主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司的長期股權(quán)投資等。其他資產(chǎn)減值仍可轉(zhuǎn)回。如存貨的減值，《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十九條規(guī)定，若以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。

　　四、關(guān)于資產(chǎn)組和商譽的減值

　　現(xiàn)行會計制度要求按單項資產(chǎn)計提減值準備；而在會計實務(wù)中，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和商譽在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，往往需要與其他資產(chǎn)共同作用才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟效益，若僅以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)預(yù)計未來現(xiàn)金流量十分困難，因此新資產(chǎn)減值準則引入了資產(chǎn)組的概念，提供了更為科學(xué)、可行的確定可回收金額的方式。

　　準則規(guī)定“企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可回收金額進行估計的，應(yīng)當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可回收金額。資產(chǎn)組的認定，應(yīng)當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。”此外，準則提出了總部資產(chǎn)的概念，并規(guī)定了按照相關(guān)資產(chǎn)組進行減值測試的方法。企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)�？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。

　　現(xiàn)行制度規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽為無形資產(chǎn)，按照直線法攤銷，但商譽的使用壽命難以進行可靠的估計，隨著時間的推移，商譽效用的遞減（即直線法攤銷）沒有充分的證據(jù)，所以新準則借鑒國際準則的相關(guān)規(guī)定，規(guī)定“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試。商譽應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試”，不再攤銷。

　　新的資產(chǎn)減值會計準則對于不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的資產(chǎn)，規(guī)定按其所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試，確認減值損失，并采用了特殊處理方法，保證了減值測試的合理性和可操作性。