2009-02-26 11:09 來源：徐光友
【摘 要】 隨著高校不斷改革和發(fā)展，高校會計制度在核算和管理上出現諸多問題。本文就確認基礎、固定資產、專用基金、負債分類、基建賬等方面的問題進行分析和探討，并提出有關改革的措施。
【關鍵詞】 高校； 會計制度； 改革
隨著我國經濟體制的不斷改革，我國高校的也不斷發(fā)展，尤其是高校擴招后，辦學規(guī)模擴大，學生人數大增，辦學體制和形式呈多樣化。高校會計制度在執(zhí)行過程中表現出一系列問題急待改進。
一、會計核算基礎的問題
�。ㄒ唬┈F行的會計核算基礎存在不足
1.收付實現制在收入管理方面存在不足
在學費收入的核算上，按照收付實現制的要求，學生欠繳學費的數額不反映在賬面上。時間一長，對于這部分收入既無法確認，也容易造成管理問題。再比如高校的附屬單位按有關合同應上繳的款項，經營單位已按權責發(fā)生制列入了當期的負債，而高校按照收付實現制則未列為當期學校債權資產，造成雙方會計信息的不對稱。
2.收付實現制在支出管理方面存在的不足
高校要發(fā)展，就必須擴大學�；窘ㄔO規(guī)模。就目前的情況來看，大多數高�；窘ㄔO規(guī)模的資金來源于貸款，除了土建工程貸款本金轉入基建財務核算外，配套設備的貸款本金及利息一般都由學校財務償還。貸款以后，每季度需要支付高額的利息，按收付實現制，支付利息時直接列入支出。收付實現制是以貨幣資金的增減來確定收入和支出的發(fā)生，而不考慮該項資金的取得和付出的歸屬期間，從而阻斷了收入和支出的配比過程，掩蓋了高校各個時期業(yè)務的真實情況。
�。ǘ┎糠值夭捎脵嘭煱l(fā)生制來彌補收付實現制的不足
根據高校的業(yè)務特點，借鑒國外高校發(fā)展經驗，建議高校在實行收付實現制的同時，根據內部核算和管理需要，部分地采用權責發(fā)生制來彌補收付實現制的不足。
對涉及收入支出、會計期間配比等相關的業(yè)務收入和業(yè)務支出，如學費收入、利息支出以及投資收益等運用權責發(fā)生制予以確認，而其他收入和業(yè)務支出，如財政撥款、捐贈收入、工資支出、一般業(yè)務支出等則使用收付實現制比較合適。
例如，在學費收入上可采用權責發(fā)生制予以確認：在每一教學年度，會計人員根據教務部門提供的實際在校學生名冊，按物價部門核準的收費標準將全部應收學費辦理相應的入賬手續(xù)；可設置“應收學費”一級科目，當年“應收學費”的借方余額反映的是學生欠繳學費的金額；可以通過財務軟件的部門、項目管理功能將應收的學費細化管理到院系班級；還可以通過收費軟件系統(tǒng)建立備查賬簿，明細到個人。學生的休、退、轉學或轉入等情況，會計人員根據學生辦理的相關手續(xù)進行賬務調整。這樣高校的學費收費和欠費情況在賬面上就反映得非常完整、準確。
對于其他類似或相關業(yè)務按權責發(fā)生制進行核算時，會計核算可參照此辦法處理。
二、固定資產核算和分類的問題
�。ㄒ唬┕潭ㄙY產核算和分類的主要問題
1.固定資產沒有計提折舊，從而造成資產虛高的現狀
現行《高校會計制度》中固定資產不計提折舊，固定資產在使用過程中發(fā)生的損耗如何核算，沒有明確的規(guī)定，而且把“固定基金”科目放在凈資產類。這樣設計的問題主要有：一是固定資產不反映折舊數，不能根據高校辦學的實際需要科學、合理地對資產進行更新或重置，影響高校發(fā)展；二是折舊數不能在資產負債表中得以體現，使固定資產賬面值不能反映其凈值，導致資產和凈資產虛增；三是不計提折舊，不遵循“誰使用，誰付費”的原則。無償使用固定資產使高校養(yǎng)成“重錢輕物”的觀念，造成固定資產使用效率低下，浪費嚴重。
2.沒有設置固定資產清理科目，不利于高校對出售、報廢、毀損資產的管理
目前高校固定資產出售、報廢或發(fā)生毀損時直接沖減“固定資產”和“固定基金”科目，取得的價款或變價收入直接計入“專用基金——修購基金”。這種處理方法不能綜合反映固定資產清理中的收入、支出以及清理后的凈損益；不設“固定資產清理”科目，也不利于高校的財務管理。
3.融資租賃固定資產核算與現行報表要求不一致
現在高校會計制度對于融資租賃固定資產是這樣規(guī)定的：按應付租金借記固定資產，貸記應付及暫存款；定期支付租金，按租金支付額，借記應付及暫存款，貸記銀行存款，同時借記各類支出科目，貸記固定基金。這樣如有融資租賃固定資產業(yè)務的高校，則存在固定資產余額與固定基金余額在一定期間內都不相等的情況，但現在的報表要求年末的固定資產余額與固定基金余額必須相等。
�。ǘ┕潭ㄙY產核算和分類的改革建議
1.建議設立固定資產累計折舊和固定資產清理科目，取消固定基金科目
通過以上分析，筆者建議對現行高校會計制度的固定資產核算進行以下改進：增設固定資產累計折舊科目；增設固定資產清理科目；取消固定基金科目。
固定資產的有關核算：固定資產的增加，借記固定資產，貸記銀行存款（零余額賬戶）、現金、事業(yè)基金、長期應付款等；固定資產折舊，按月（季、年）計提固定資產折舊，借記相關支出科目，貸記累計折舊；固定資產的出售、報廢、毀損、調出、捐贈等，借記固定資產清理、累計折舊等科目，貸記固定資產、銀行存款、現金等科目；收回殘值或變價收入時，借記銀行存款、現金等科目，貸記固定資產清理；固定資產清理科目期末余額，反映高校清理固定資產的凈損益，分別轉入其他支出和其他收入。
取消固定基金科目后，以固定資產科目和累計折舊科目余額的差額反映固定資產的凈值，反映高校擁有的固定資產所占用的資金。同時也消化了融資租賃固定資產核算與現行報表要求不一致的問題。
2.固定資產分類核算應與資產管理部門一致，固定資產類別中建議增設綠化工程和土地（土地使用權）類別
高校財務在對固定資產的分類核算時其分類標準應與資產管理部門的分類標準保持一致。同時，高校要確立資產管理部門對資產管理的中心地位，統(tǒng)一協調高校的固定資產使用和管理。
固定資產類別應增設一個綠化工程的類別，用于核算高校的投資能長期使用、較為成型的綠化工程。各高校對學校的環(huán)境、綠化投入也越來越大，很多綠化工程投入在上百萬、上千萬甚至更多的比比皆是，而這些綠化工程一般情況都放在待攤投資中計入房屋及其它建筑物中。事實上，現在的綠化工程已與過去的綠化有了實質性差別，過去僅僅是栽草種花，現在好多學校的綠化工程基本都是有規(guī)劃的完整體系，符合固定資產入賬標準，將其獨立設置成固定資產的一個類別，對于準確反映高校各類資產具有積極意義。
土地使用權按現行規(guī)定應放入無形資產科目進行核算。關于高等學校無形資產的核算，高校會計制度有如下規(guī)定：高等學校的無形資產在計價入賬后，應合理攤銷。凡不是用于經營活動的無形資產應一次性列支，借記“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”等支出科目，貸記“無形資產”科目。從這一規(guī)定可以看出，學校作為事業(yè)單位，購入的土地使用權無形資產一般情況下是非經營性的，那么按規(guī)定就應當在使用時一次性攤銷，這樣被攤銷掉的無形資產在資產負債表上就無法反映。而這筆無形資產的價值較大，使用期限長，土地使用權的購買一般在幾十萬、幾百萬到億元不等，這樣一次性被攤銷掉造成嚴重的賬實不符，導致了賬外資產的形成。
各高校購買土地所支付的大筆資金如何核算有不同的做法，有一筆列支出的；有作固定資產入賬的；有記為無形資產的。
鑒于以上情況，筆者建議將土地（土地使用權）作為一種特殊的固定資產，放入固定資產科目進行核算和管理。這樣既與資產管理部門的分類標準保持一致，也便于管理；同時也能保證會計信息的更真實和完整。
三、專用基金設置的問題
�。ㄒ唬⿲Ｓ没鹪O置的問題
1.設置專用基金與現行的財政預算體制改革方向不一致
近年來，我國公共財政預算改革的不斷深入，體制逐步完善：經過幾年試點，現國庫集中支付制度已全面鋪開，這既加強了對財政資金的管理，也對高校會計提出了更高要求；部門預算改革的完善要求按照“大收大支”的原則編制預算，不允許會計制度中再列預算外支出。但專用基金的計提和支出都完全游離于預算之外。
2.專用基金提取的依據、方法不盡科學、合理
現行專用基金——修購基金、學生獎貸基金提取比例都是以地區(qū)或行業(yè)統(tǒng)一訂立一個統(tǒng)一標準，不分地區(qū)差異、院校差異、資產耗費情況等，所以其提取的依據、方法是不盡科學、合理的。
3.專用基金的核算造成了事實上的隱性負債
不論提取的各項專用基金，還是從事業(yè)結余中分配來的福利基金，都已在事業(yè)支出或經營支出中列支出或從結余中分配出來供單位使用，實質上是應付款。但專用基金在會計要素上又列在凈資產類，報表中也反映在凈資產中。這樣的處理造成了事實上的隱性負債。
�。ǘ┙ㄗh取消專用基金的設置
在負債類科目中設置應付專項科目——應付專項費用�？梢愿鶕咝嶋H情況設應付福利費、應付獎（助）貸金、應付醫(yī)療費等。
這樣可以將各應付款項準確地反映在負債中，既避免了隱性負債，也可以使會計報表反映的財務信息更真實、完整。
對這些專項的提取應按實際情況來預算，納入當年的部門預算中列報，經批準再計提。
四、借入款項分類的問題
《高等學校會計制度》規(guī)定設借入款項科目來核算高校各種借款。
高校擴招和后勤社會化改革給高校的發(fā)展帶來了良好的發(fā)展機遇，由此向其他機構借入的資金因其用途不同，有長短期借款之分，而全都放在借入款項科目核算，過于籠統(tǒng)，不符合明晰性原則。長期債務和短期債務在報表中合并列報既不利于高校管理者分析債務風險，也不利于金融機構評價高校的財務狀況。
筆者建議應在借入款項下面分設長期借款和短期借款。
五、財務賬與基建賬分離的問題
現在高校都有兩本賬，一本是財務賬，核算基本收支和專項情況；一本是基建賬，核算基本建設投資情況。其依據是現行制度第一部分第二條的有關規(guī)定。
�。ㄒ唬┗ㄙ~游離于財務賬之外的問題
隨著國庫單一賬戶制度的不斷推進和完善，基建賬游離于財務賬使得基建資金的撥款與現行財政體制改革發(fā)生沖突。
基建賬游離于財務賬之外，造成一個會計主體有兩套賬務，兩套報表。
基建賬游離于財務賬之外，上級主管部門和國家相關職能部門不能完整、準確地掌握高校財務信息。不管通過哪種形式轉到基建賬上的資金，最后都會形成一部分實物資產，一部分費用，也可能還留有一部分貨幣資金。不經過專門的工作和一定時間，這些基建賬上的內容都無法和財務賬上的內容統(tǒng)一，所以不論是教育主管部門，還是財政部門、審計部門都需要對某個或部分高校了解情況，追蹤資金績效，或檢查監(jiān)督執(zhí)行情況、加強管理等；反之則無法及時得到其完整真實的資產、財務信息。
�。ǘ┙ㄗh將基建賬并入財務賬
制度設計上，《高等學校財務制度》、《高等學校會計制度》對其內容進行修改：取消關于“國家對高等學校的基本建設投資的會計核算，按照國家有關規(guī)定辦理”的規(guī)定；增加《國有建設單位會計制度》中關于基建項目的基礎工作、資金籌集、收入、支出、竣工決算等相關內容。
科目設計上，在《高等學校會計制度》中的科目設計下增設資產類一級科目“在建工程”、收入類一級科目“基建投資撥款”。“在建工程”科目下設若干明細科目，歸集應計入基建工程成本的費用，這部分費用實質是形成資產。在公務費科目中歸集不應計入基建工程成本的費用。“基建投資撥款”科目歸集國家投入的基建款項。
“在建工程”科目下主要設建安工程投資、設備投資、待攤投資、其他投資等明細科目。
報表設計上，取消基建報表，在財務報表中增設幾個關于基建投資情況的表。
將原基建報表中的《資金平衡表》、《基建投資表》、《借款情況表》主要內容反映在財務報表的《資產負債表》和《往來款明細表》中；原基建報表中的《主要指標表》內容反映在財務報表的《固定資產情況表》中。在財務報表中增設《基建投資情況表》和《待攤投資明細表》，反映在建工程的明細情況和原基建報表《基建投資表》未能在《資產負債表》反映的內容。
以上內容是筆者在這幾年從業(yè)經歷中的思考，提出來供大家參考，以期能拋磚引玉，有更多好的建議涌現出來，共同推動高校會計制度的改革與進步，更好地為我國的高等教育事業(yè)服務。
【參考文獻】
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