摘 要：在我國，近幾年來會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的行為層出不窮，失真的會(huì)計(jì)信息已成為破壞社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序、損害國民的一大毒瘤，不僅給投資者造成重大的損失，而且嚴(yán)重干擾了正常的經(jīng)濟(jì)秩序，削弱了國家財(cái)經(jīng)法規(guī)的權(quán)威性，影響國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)的正常進(jìn)行。就報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，試圖從根本上找到防治企業(yè)利用報(bào)表進(jìn)行粉飾的途徑。

　　關(guān)鍵詞：上市公司；會(huì)計(jì)報(bào)表；粉飾動(dòng)機(jī)；經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

　　一、會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的終極動(dòng)因與具體動(dòng)因

　　(一)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的終極動(dòng)因

　　第一，追逐自身效用最大化。經(jīng)濟(jì)人的特點(diǎn)之一就是追求自身效用的最大化。理性經(jīng)濟(jì)人如果認(rèn)為制作虛假會(huì)計(jì)信息能夠使自身效用最大化，他們就會(huì)制作虛假會(huì)計(jì)信息；如果他們認(rèn)為制作虛假會(huì)計(jì)信息的效用小于提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息的效用時(shí)，他們就會(huì)提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。

　　第二，違規(guī)成本低廉。一是從虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生來看，制作虛假會(huì)計(jì)信息成本很低，比如偽造一套完整的交易事項(xiàng)所需憑證的成本對一個(gè)企業(yè)來說小到可以忽略；二是虛假會(huì)計(jì)信息被發(fā)現(xiàn)的可能性很小，原因在于虛假會(huì)計(jì)信息的不對稱性和使用人的非專業(yè)性，這樣對經(jīng)濟(jì)人名譽(yù)造成影響的概率就很小；三是即使虛假會(huì)計(jì)信息被專家或者透徹掌握會(huì)計(jì)原理的使用人發(fā)現(xiàn)，虛假信息制造者受到的處罰與取得的效用相比顯得微乎其微，法律責(zé)任極小或者沒有，處罰力度也很小。既然成本低廉，在自身效用最大化本性驅(qū)使下理性經(jīng)濟(jì)人就會(huì)制作虛假會(huì)計(jì)信息、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　(二)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的具體動(dòng)因

　　第一，為取得首次發(fā)行資格最大限度募集資金而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。我國新股發(fā)行價(jià)格的確定受到政府監(jiān)管部門的嚴(yán)格控制，盡管幾乎每年中國證監(jiān)會(huì)都發(fā)文修訂新股發(fā)行價(jià)格的確定辦法，但其基本的公式一直沒有離開每股收益這個(gè)數(shù)據(jù)，而且市盈率通常由證監(jiān)會(huì)控制，在發(fā)行市盈率受到限制的情況下，擬上市融資的公司為提高每股發(fā)行價(jià)格，只有在每股收益這個(gè)數(shù)據(jù)上做文章。另外，對經(jīng)營能力也有嚴(yán)格的要求，每次發(fā)行價(jià)格的確定，都沒有離開每股收益。即使是目前的發(fā)行價(jià)格，也一定是每股利潤越高，越有利于確定較高的發(fā)行價(jià)格。這樣，企業(yè)一般都會(huì)想盡辦法操縱利潤提高發(fā)行價(jià)格。那些沒有盈利或者盈利較低，不符合發(fā)行股票上市資格的企業(yè)，會(huì)通過虛構(gòu)交易事項(xiàng)，編造或者偽造會(huì)計(jì)憑證等會(huì)計(jì)資料，達(dá)到符合上市資格的目的。

　　第二，為進(jìn)行內(nèi)幕交易、操縱市場而制作虛假會(huì)計(jì)信息，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。上市公司管理當(dāng)局為了實(shí)現(xiàn)利益共享，往往與莊家一起聯(lián)手操縱會(huì)計(jì)利潤，為二級(jí)市場的操縱股票價(jià)格提供題材。內(nèi)幕交易的前提在于信息的不對稱性，而動(dòng)機(jī)則是操縱股票價(jià)格，實(shí)現(xiàn)對自身利益的追求。所謂莊家，指的是具有內(nèi)幕信息，有能力調(diào)度大量資金，能夠操縱市場而且進(jìn)行市場操縱的機(jī)構(gòu)和個(gè)人。

　　第三，為提高融資能力或取得較好的融資條件，或?yàn)榉�合融資協(xié)議的規(guī)定而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表�，F(xiàn)代企業(yè)制度中，公司一般都采用有限責(zé)任形式，這使得債權(quán)人處于不利地位。在借貸關(guān)系中，債權(quán)人為了保護(hù)自己的利益，會(huì)要求債務(wù)人提供經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，或進(jìn)行資產(chǎn)抵押，并在債務(wù)契約中規(guī)定一系列保護(hù)性條款，比如對企業(yè)的資金使用、資金規(guī)模、營運(yùn)資本、流動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率等提出一定要求，限制企業(yè)發(fā)放股利，限制進(jìn)一步實(shí)施貸款等。總的來說，債權(quán)人偏向于把資金貸給財(cái)務(wù)條件和盈利前景較好的企業(yè)，對虧損企業(yè)則限制融資。因此，有的企業(yè)為了提高融資地位和滿足融資契約條款，避免違背債務(wù)契約而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　第四，為滿足發(fā)行債券的條件而制作虛假會(huì)計(jì)信息，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。近年來，股票市場一直低迷，投資者對上市公司配股，發(fā)行新股比較反感，增發(fā)新股的條件也越來越高，因此發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券多了起來。但發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券也有嚴(yán)格的條件，最近3年內(nèi)發(fā)生過重大重組的公司，以重組后的業(yè)務(wù)以前年度經(jīng)審計(jì)的盈利情況計(jì)算凈資產(chǎn)利潤率。上市不滿3年的公司，以最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度平均的凈資產(chǎn)利潤率與股份公司設(shè)立后會(huì)計(jì)年度平均的凈資產(chǎn)利潤率相比較低的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券前，累計(jì)債券余額不得高于公司凈資產(chǎn)額的80%，公司的凈資產(chǎn)額以發(fā)行前一年經(jīng)審計(jì)的年報(bào)數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。上市公司為了滿足這些條件，很可能制作虛假會(huì)計(jì)信息，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　第五，企業(yè)高級(jí)管理人員為了顯示自己的經(jīng)營能力，或?yàn)榱寺毼坏奶嵘�與獲得與經(jīng)營效益掛鉤獎(jiǎng)勵(lì)而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，經(jīng)營者掌握著大量的第一手會(huì)計(jì)信息資料，并能對企業(yè)的經(jīng)營狀況和經(jīng)營業(yè)績做出客觀的評價(jià)，而企業(yè)的所有者(或投資者)由于不直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理過程，只能通過經(jīng)營者提供的會(huì)計(jì)信息來了解企業(yè)的經(jīng)營狀況與經(jīng)營業(yè)績。為了激勵(lì)企業(yè)的經(jīng)營者創(chuàng)造更好的經(jīng)營業(yè)績，企業(yè)所有者往往設(shè)定一系列的考核指標(biāo)與激勵(lì)措施(比如職位的晉升、股權(quán)的獎(jiǎng)勵(lì)、現(xiàn)金的獎(jiǎng)勵(lì)等)。這就為經(jīng)營者粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表提供了誘惑，當(dāng)經(jīng)營者達(dá)不到相關(guān)考核指標(biāo)時(shí)，為了追逐自身效用，減少經(jīng)營失敗風(fēng)險(xiǎn)，避免自己被經(jīng)理人市場所淘汰，就會(huì)利用自身的信息優(yōu)勢和制度缺陷，采取粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，夸大經(jīng)營業(yè)績，隱瞞不良經(jīng)營狀況等手法，不惜犧牲會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性而損害所有者和會(huì)計(jì)信息使用者的利益，提供虛假會(huì)計(jì)信息，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　第六，為了取得增發(fā)新股的資格而制作虛假會(huì)計(jì)信息，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。2002年6月，國家把增發(fā)新股的條件提高，那么如果有發(fā)行新股的計(jì)劃，必然要沖刺發(fā)行新股的各個(gè)條件。當(dāng)條件不滿足時(shí)，企業(yè)就會(huì)鋌而走險(xiǎn)，制作虛假會(huì)計(jì)信息，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　我們無法囊括粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的所有具體動(dòng)機(jī)，但有一點(diǎn)很清楚，在存在剛性指標(biāo)的地方，一定會(huì)有一盈余管理和會(huì)計(jì)操縱行為的發(fā)生，當(dāng)理性經(jīng)濟(jì)人經(jīng)過判斷覺得粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表比提供真實(shí)報(bào)表更容易實(shí)現(xiàn)自己的最大效用時(shí)，粉飾報(bào)表行為就產(chǎn)生了。

　　二、會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的防治措施

　　第一，加強(qiáng)思想道德教育，建立道德防線。教育是防治企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的首要措施、根本保證。相關(guān)部門應(yīng)制作一套可操作的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系，對企業(yè)主管領(lǐng)導(dǎo)、企業(yè)管理當(dāng)局、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)思想教育，培養(yǎng)正確的企業(yè)發(fā)展觀、價(jià)值觀，樹立正義感，反對一切向錢看、好大喜功的錯(cuò)誤思想，從思想上斬?cái)鄷?huì)計(jì)報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)根源。信用必須依賴道德之完善來維護(hù)，在加強(qiáng)法制建設(shè)的今天，切不可忽視道德建設(shè)。為此，我們必須在弘揚(yáng)中國優(yōu)秀傳統(tǒng)道德，吸收西方優(yōu)秀傳統(tǒng)道德的基礎(chǔ)上，建設(shè)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下符合時(shí)代精神的會(huì)計(jì)職業(yè)道德。

　　第二，緊跟經(jīng)濟(jì)步伐，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。經(jīng)濟(jì)狀況是基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是上層建筑，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展必然要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善。最近出現(xiàn)的新的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾手段(如：八項(xiàng)準(zhǔn)備、資產(chǎn)重組與會(huì)計(jì)調(diào)整)，都是利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滯后漏洞。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)必須與時(shí)俱進(jìn)，在適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，減少其靈活性與滯后性，給會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾減少真空地帶。

　　第三，與時(shí)俱進(jìn),調(diào)整企業(yè)績效評價(jià)體系。改善企業(yè)績效評價(jià)體系勢在必行，可以考慮將企業(yè)的績效評價(jià)劃分成幾個(gè)方面，包括公司治理狀況、行業(yè)對比分析。對于公司治理較好的公司，可以較多的依賴財(cái)務(wù)報(bào)告中的數(shù)據(jù)來評價(jià)其經(jīng)營狀況與發(fā)展前景；對于公司治理較差的公司，不能依賴其財(cái)務(wù)報(bào)告中的數(shù)據(jù)來評價(jià)其經(jīng)營狀況與發(fā)展前景。通過績效評價(jià)體系的調(diào)整、完善，粉碎企業(yè)企圖通過粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表達(dá)到“一俊掩百丑”的夢想。

　　第四，加大懲處力度，增大企業(yè)違規(guī)成本。在當(dāng)前會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象泛濫，以至嚴(yán)重干擾市場經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的情況下，加強(qiáng)國家監(jiān)督，嚴(yán)格貫徹、實(shí)施《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法規(guī)，抓住那些粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的典型單位，典型案例，典型責(zé)任人，特別是那些指使，甚至強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員做假賬、編假報(bào)表的單位負(fù)責(zé)人，嚴(yán)格按照《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定及時(shí)從嚴(yán)處理，并公諸于眾，以引起社會(huì)震動(dòng)效應(yīng)，從經(jīng)濟(jì)與名譽(yù)等社會(huì)效用上增大企業(yè)的違規(guī)成本，對那些造假分子形成巨大的威懾力量。

　　第五，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督,創(chuàng)新管理模式。在我國現(xiàn)有的企業(yè)制度中，都設(shè)有監(jiān)事會(huì)，負(fù)責(zé)對企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作真實(shí)性的監(jiān)管，但在實(shí)際運(yùn)行中，由于種種原因的牽制，監(jiān)事會(huì)與監(jiān)事的職能沒有得到充分的施展。其根源就是其沒有完全獨(dú)立于企業(yè)管理當(dāng)局。針對此種情況，對國有企業(yè)(包括國有控股企業(yè))完全可以通過實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制與會(huì)計(jì)委派制的辦法，來控制企業(yè)管理當(dāng)局造假作弊等行為，以保證所有者權(quán)益不受侵犯，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)和會(huì)計(jì)委派制，可以使他們的地位、身份和權(quán)限比較超脫，從而走出依附單位負(fù)責(zé)人而不得不違心制造、提供虛假會(huì)計(jì)信息的境地。

　　第六，完善現(xiàn)有體制，加快法制建設(shè)。完善現(xiàn)有體制的首要步驟就是改革現(xiàn)有國有企業(yè)制度，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，消除國有企業(yè)“一股獨(dú)大”現(xiàn)象，吸引社會(huì)公眾的參股管理、監(jiān)督；其次就是上述第五點(diǎn)所說的實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)與會(huì)計(jì)委派制度，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)企業(yè)決策、經(jīng)營、監(jiān)督相分離；再次就是改變國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人評價(jià)體系，積極推廣負(fù)責(zé)人問責(zé)制與責(zé)任人離任審計(jì)，加大對造假制假責(zé)任人的處罰。

　　第七，利用社會(huì)輿論工具,加強(qiáng)公眾監(jiān)督。對一些粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，向報(bào)表使用者提供虛假會(huì)計(jì)信息的單位與個(gè)人，在事發(fā)后，通過報(bào)紙、電視等媒體對其進(jìn)行暴光。這樣一來，企業(yè)就會(huì)考慮因此而造成的企業(yè)形象、聲譽(yù)遭毀，在資本市場上信譽(yù)掃地，籌資困難，產(chǎn)品滯銷等風(fēng)險(xiǎn)以及社會(huì)公眾的懲罰。而且可以讓其他企業(yè)引以為戒，起到懲前與預(yù)防一舉兩得效果。

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