摘 要：作為會(huì)計(jì)“謹(jǐn)慎性原則”鮮明體現(xiàn)的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，從產(chǎn)生到發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)必然的過程。最初“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的計(jì)提是為了避免資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤的虛增，同時(shí)保證企業(yè)財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性和可比性。然而，由于信息不對(duì)稱，執(zhí)行過程中越來越多的企業(yè)，把資產(chǎn)減值作為盈余管理的手段，任意操縱利潤，反而嚴(yán)重影響了財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了完善準(zhǔn)則的合理性，提高準(zhǔn)則的可操作性，遏制這一現(xiàn)象，對(duì)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度作了歷史性變革。

　　關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；盈余管理

　　一、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的變革要點(diǎn)

　　為了規(guī)范資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，新準(zhǔn)則增加了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則，界定資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其帳面價(jià)值。其改革要點(diǎn)如下：

　　第一，新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”等概念。新準(zhǔn)則規(guī)定“準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。引進(jìn)了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”(新準(zhǔn)則第二條)。如果單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。

　　第二，在減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比現(xiàn)行制度的要求更加明確。一是明確“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額”(新準(zhǔn)則第四條)。

　　第三，新準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這一變革將對(duì)企業(yè)利用“資產(chǎn)減值”進(jìn)行盈余管理進(jìn)行有效遏制，旨在減少利潤操縱行為，改善財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，保證上市公司退市機(jī)制實(shí)施的公平性。

　　第四，新準(zhǔn)則取消了商譽(yù)直線法攤銷改用公允價(jià)值法。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測試。只要有活躍市場，只要有公平價(jià)值，就可以使用公允價(jià)值。強(qiáng)調(diào)一旦使用了公允價(jià)值，就停止歷史成本價(jià)值的賬務(wù)處理。

　　第五，會(huì)計(jì)核算上的區(qū)別要點(diǎn)。舊準(zhǔn)則體系計(jì)提8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備形成的損失分別計(jì)入不同的損益類科目，比如計(jì)入“管理費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”、“投資收益”科目等，而新準(zhǔn)則體系要求統(tǒng)一計(jì)入單獨(dú)設(shè)置的“資產(chǎn)減值損失”科目(損益類科目)。舊準(zhǔn)則體系資產(chǎn)減值準(zhǔn)備類科目，有“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等8大科目。而新準(zhǔn)則體系改變?yōu)?5個(gè)科目，計(jì)提時(shí)，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記有關(guān)減值準(zhǔn)備類科目。資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)，借記有關(guān)減值準(zhǔn)備類科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“資產(chǎn)減值”變革動(dòng)因

　　第一，首先，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中“資產(chǎn)減值”內(nèi)容的不夠完善和較差的可操作性是該項(xiàng)準(zhǔn)則變革的根本動(dòng)因。具體表現(xiàn)如下：

　　一是現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度雖然規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了時(shí)檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。然而，對(duì)于“定期”，會(huì)計(jì)制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時(shí)有一定的隨意性，致使企業(yè)之間也缺乏可比性。而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)提時(shí)間作了明確說明，明確在“資產(chǎn)負(fù)債表日”企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。對(duì)于發(fā)生了減值的應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。二是為了計(jì)算確定資產(chǎn)減值損失，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度及舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用的計(jì)量基礎(chǔ)包括：公允價(jià)值、可收回金額、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷售凈價(jià)、市價(jià)等多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，在不同的準(zhǔn)則中又各有表述，對(duì)未來現(xiàn)金流量的計(jì)量方法沒有明確的規(guī)定，計(jì)算現(xiàn)值時(shí)折現(xiàn)率的選取沒有規(guī)定明確的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)計(jì)算有關(guān)指標(biāo)時(shí)難以掌握，因而可操作性差，存在較大的調(diào)節(jié)空間。新準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量方法，使資產(chǎn)減值損失的確定具有較好的可操作性。三是現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。但是企業(yè)的長期資產(chǎn)往往沒有銷售市價(jià)，只有使用價(jià)值，單項(xiàng)資產(chǎn)一般不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導(dǎo)致單項(xiàng)資產(chǎn)無法確定可收回金額，實(shí)務(wù)中對(duì)于這類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提可操作性不強(qiáng)。新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”等概念，相關(guān)規(guī)定克服了現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的缺陷，增強(qiáng)了實(shí)務(wù)的可操作性。四是在減值跡象判斷上，與原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》也更具有操作性。

　　新準(zhǔn)則明確了進(jìn)行減值測試的前提：會(huì)計(jì)期末企業(yè)是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)資產(chǎn)可收回金額。

　　準(zhǔn)則還規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。并對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實(shí)務(wù)操作。

　　第二，我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，大量上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理、任意操縱利潤，擾亂退市機(jī)制等現(xiàn)象是該項(xiàng)準(zhǔn)則變革的現(xiàn)實(shí)動(dòng)因。具體表現(xiàn)形式如下：

　　一是少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加企業(yè)利潤。實(shí)例分析：TCL通訊于2003年3月29日發(fā)布了一則《關(guān)于對(duì)公司2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表所反映問題整改報(bào)告》的公告，公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤4,952萬元的情況。其中包括少計(jì)壞賬準(zhǔn)備4,392萬元，少計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2,813萬元，少計(jì)長期投資減值準(zhǔn)備685萬元。TCL對(duì)此事件僅解釋為會(huì)計(jì)處理不當(dāng)、會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)以及會(huì)計(jì)信息傳遞不及時(shí)、不真實(shí)等原因造成的。而有關(guān)專業(yè)人員卻有不同看法，1999年TCL通訊虧損17,984萬元，如果2000年繼續(xù)虧損，則將被ST；企業(yè)管理當(dāng)局正是為了不被ST，才少提當(dāng)年應(yīng)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4,392萬元，這違背了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，也反映了上市公司利用資產(chǎn)減值來操縱盈余的一種情形。

　　二是多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，減少企業(yè)利潤，進(jìn)行 big bath。實(shí)例分析：ST魯銀在2002年度報(bào)告中顯示每股收益－1.07，虧損額高達(dá)2.65億元。實(shí)際上魯銀投資2002年度實(shí)現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)利潤分別比2002年增長了24％和40％，但由于在期末對(duì)應(yīng)收賬款、委托貸款、對(duì)外投資等資產(chǎn)計(jì)提了高達(dá)1億元資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使得公司管理費(fèi)用劇增，才是是導(dǎo)致公司巨額虧損的主要原因。公司這所以這么做是基于2002年扭虧無望，通過計(jì)提資產(chǎn)減值進(jìn)行bigbath，為來年盈利做秘密準(zhǔn)備。

　　三是轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加利潤，粉飾業(yè)績。實(shí)例分析：ST幸福是一個(gè)連續(xù)虧損三年面臨退市風(fēng)險(xiǎn)的上市公司，2002年4月30日起被暫停上市，2002年半年年報(bào)宣布扭虧為盈，實(shí)現(xiàn)利潤162.62萬元，從而恢復(fù)上市，而之后的三季度卻顯示公司虧損1,369.85萬元。ST幸福的業(yè)績?cè)诙潭虝r(shí)間內(nèi)何以產(chǎn)生如此大的變化，經(jīng)分析，該公司是在2001年扭虧無望的情況，干脆多提減值準(zhǔn)備1,812萬元，進(jìn)行“大洗澡”，然后在2002年半年報(bào)中沖回減值準(zhǔn)備，才使公司扭虧為盈，得以重新恢復(fù)上市資格。

　　實(shí)證結(jié)果發(fā)現(xiàn)減值前虧損的公司存在以轉(zhuǎn)回和計(jì)提資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的行為，一方面是為了避免虧損，另一方面是為了進(jìn)行大洗澡(big bath)；同時(shí)有較弱的證據(jù)說明減值前盈利的公司也存在以轉(zhuǎn)回和計(jì)提減值進(jìn)行盈余管理的行為，一方面是為了平滑利潤，另一方面是為了達(dá)到盈余增長。

　　研究結(jié)論指出允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)可能有利于反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況，但同時(shí)也為公司進(jìn)行盈余管理提供了渠道，在我國目前會(huì)計(jì)信息可靠性的情況下，不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值是現(xiàn)實(shí)的選擇，有利于防止公司濫用資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)利潤，從而揭示了新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的政策涵義。

　　第三，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系加入全球一體化進(jìn)程，是該項(xiàng)準(zhǔn)則變革的必然動(dòng)因。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，對(duì)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展起著巨大的推動(dòng)作用。隨著中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是資本市場的蓬勃興起，會(huì)計(jì)信息所發(fā)揮作用的環(huán)境也在發(fā)生著重大的改變。比如中國正在快速融入全球經(jīng)濟(jì)，無論在出口、海外生產(chǎn)、海外融資、并購、反傾銷等方面都體現(xiàn)了國際化特征，這就要求盡可能采用與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

　　新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值相關(guān)內(nèi)容也必然受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的大趨勢影響，比如資產(chǎn)減值跡象判斷中對(duì)公允價(jià)值的充分使用；比如新準(zhǔn)則取消了商譽(yù)直線法攤銷改用公允價(jià)值法，現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度沒有涉及商譽(yù)的減值問題，新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，企業(yè)至少每年年度終了進(jìn)行減值測試，這與國際的處理方法基本趨同。

　　三、新“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則變革的后果展望

　　由于新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不轉(zhuǎn)回。引起了會(huì)計(jì)界的諸多猜測，比如會(huì)不會(huì)在上市公司引起2006年的資產(chǎn)減值沖回的“趕集”現(xiàn)象。原因是因?yàn)橐恍├�用大幅�?jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)的公司，有可能在2006年將減值準(zhǔn)備統(tǒng)統(tǒng)轉(zhuǎn)回，否則2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，這些“秘密準(zhǔn)備”或“隱藏利潤”將永遠(yuǎn)費(fèi)用化了，所以這些公司2006年的利潤將產(chǎn)生較大的波動(dòng)。

　　筆者認(rèn)為，雖然從主觀上分析上有此可能性，但前提是若要大額沖回減值準(zhǔn)備必須提出充分的證據(jù)表明原資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的適當(dāng)性和現(xiàn)在轉(zhuǎn)回的合理性。而且，財(cái)政部在新準(zhǔn)則推行的關(guān)鍵時(shí)刻，勢必會(huì)認(rèn)識(shí)到該問題的存在，并采取積極的有效措施予以防范。

　　由于新準(zhǔn)則在本年度內(nèi)才開始實(shí)施，故沒有相關(guān)的案例和數(shù)據(jù)給予實(shí)證研究，我們只是展望，新“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則將在特定的國情和歷史時(shí)期起著不可或缺的作用，但在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的歷史長河中，它也只是個(gè)片段和瞬間，會(huì)在新的形勢中繼續(xù)完善和不斷發(fā)展！

　　總之，隨著世界經(jīng)濟(jì)的一體化，我國企業(yè)制度進(jìn)一步完善，經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨規(guī)范，加之國家政策的大力支持，使我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展和完善有了必要的環(huán)境和廣闊的空間。同樣，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，也必將進(jìn)一步促進(jìn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同的步伐。

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