2009-11-04 21:50 來源:楊定泉
【摘 要】從經(jīng)濟(jì)動機(jī)角度分析,影響會計政策選擇的因素主要有證券市場的監(jiān)管政策、公司治理結(jié)構(gòu)、公司經(jīng)營水平、注冊會計師審計監(jiān)督、經(jīng)營者激勵機(jī)制等。但會計信息系統(tǒng)是基于一定的數(shù)據(jù)處理技術(shù)手段運行的,必然在一定程度上影響著會計政策選擇。在信息化環(huán)境下,會計政策選擇應(yīng)當(dāng)遵循可靠性、相關(guān)性和完整性原則。
【關(guān)鍵詞】信息技術(shù);會計政策選擇;信息供給成本
會計政策選擇是指在會計準(zhǔn)則或相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)的可選擇域內(nèi),根據(jù)會計主體的經(jīng)營管理目標(biāo),對可供選擇的會計原則、方法、程序進(jìn)行定性、定量的比較分析,從而擬定會計政策的過程。從經(jīng)濟(jì)動機(jī)角度分析,影響會計政策選擇的因素主要有證券市場的監(jiān)管政策、公司治理結(jié)構(gòu)、公司經(jīng)營水平、注冊會計師審計監(jiān)督、經(jīng)營者激勵機(jī)制、會計披露制度等。但會計信息系統(tǒng)是基于一定的數(shù)據(jù)處理技術(shù)手段運行的,必然要受到信息處理技術(shù)的影響,也就是說,會計信息處理技術(shù)所導(dǎo)致的信息供給成本在一定程度上影響著會計政策選擇。因此,在信息化環(huán)境下,會計政策選擇應(yīng)當(dāng)以提升信息質(zhì)量為目標(biāo),遵循可靠性、相關(guān)性和完整性原則。
一、會計政策選擇的理論回顧
Watts and Zimmerman(1986) 根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的契約理論,對會計政策選擇的經(jīng)濟(jì)動機(jī)總結(jié)出著名的三大假設(shè): (1) 分紅計劃假設(shè)。若其他條件不變, 有補償計劃的公司經(jīng)理為擴(kuò)大個人效用,更可能選擇將未來的盈余轉(zhuǎn)移到現(xiàn)在的會計程序, 通過將會計報告利潤由未來期間提前至本期確認(rèn),以提高經(jīng)理人員報酬的現(xiàn)值。(2) 債務(wù)契約假設(shè)。如果其他條件不變,公司的負(fù)債權(quán)益率越高, 公司經(jīng)理越可能選擇將未來的盈余轉(zhuǎn)移到現(xiàn)在的會計程序,通過將會計報告利潤由未來期間提前至本期確認(rèn),以避免債務(wù)契約的違約成本。(3) 政治成本假設(shè)。如果其他條件不變, 公司規(guī)模越大,越可能選擇將現(xiàn)在的盈余遞延到將來的會計程序,通過將本期會計報告利潤遞延到下期確認(rèn),以避免因高額利潤而受到政府的管制。Watts and Zimmerman的三大假設(shè)提出以后,不少學(xué)者對其進(jìn)行了檢驗。如Hagerman and Zmijewssi(1979)對存貨會計政策的選擇問題進(jìn)行了研究, 驗證了政治成本假設(shè)。Dyckman and Smith(1979) 對石油天然氣公司進(jìn)行了研究, 結(jié)果證實了債務(wù)契約假設(shè)和政治成本假設(shè)。Dhaliwal and Smith(1982)對折舊會計政策的選擇問題進(jìn)行了研究, 結(jié)果與三大假設(shè)相一致。Daley and Smith( 1983) 對研究開發(fā)費用資本化政策選擇問題進(jìn)行了研究, 證實了分紅計劃假設(shè)和政治成本假設(shè)。
而在中國資本市場上,不少學(xué)者對我國上市公司會計政策選擇的動機(jī)進(jìn)行了一定研究,得出了一些有意義且可以接受的結(jié)論。(1)三大假設(shè)在中國不完全成立。如王躍堂(2000)研究證明會計政策的選擇是由一些經(jīng)濟(jì)因素決定的,這些決定因素不是西方所謂的“三大假設(shè)”;龔鳳乾(2004)研究證明上市公司采用什么折舊方法報告收益與其總資產(chǎn)規(guī)模、負(fù)債權(quán)益比及股權(quán)集中度均無關(guān)系。(2)通過會計政策的選擇進(jìn)行盈余操縱。如蔣義宏(1999)研究證明上市公司為了達(dá)到證監(jiān)會規(guī)定的配股標(biāo)準(zhǔn),公司經(jīng)理采取了明顯的“盈余操縱”措施;徐宗宇(2000)對上市公司的盈利預(yù)測情況進(jìn)行實證研究, 表明上市公司在一級市場招股上市時, 公司經(jīng)理存在操縱盈余預(yù)測行為。(3)公司治理影響會計政策選擇。如唐松華(2000)認(rèn)為股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、雇員都與管理當(dāng)局訂有某種合約,與這些不同利益相關(guān)方的合約就是進(jìn)行會計政策選擇時應(yīng)考慮的因素;李姝(2003)認(rèn)為上市公司與政府、投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客及員工等相關(guān)利益主體構(gòu)成博弈的一方和多方,出于利益和需求的動機(jī), 各方均可選擇對自己有利的策略并付諸實施。
綜合國內(nèi)研究結(jié)論,影響會計政策選擇的因素主要有:證券市場的監(jiān)管政策、公司治理結(jié)構(gòu)、公司經(jīng)營水平、注冊會計師審計監(jiān)督、經(jīng)營者激勵機(jī)制、會計披露制度等,但這些都是從經(jīng)濟(jì)動機(jī)角度進(jìn)行的檢驗和論證。因此,筆者認(rèn)為有必要從會計信息處理技術(shù)應(yīng)用所導(dǎo)致的會計信息供給成本角度,分析會計政策選擇的現(xiàn)狀。
二、會計政策選擇的現(xiàn)狀分析
IAS(1975)第8號《本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更》將會計政策定義為“企業(yè)編報財務(wù)報表時所采用的特定原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和做法等”。CAS(2006)第28號《會計政策、會計估計變更和差錯更正》將會計政策定義為“企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法”。因此,本文數(shù)據(jù)統(tǒng)計中的會計政策僅指會計處理方法,不包含會計原則和基礎(chǔ);同樣,會計政策變更僅指會計處理方法變更,不包含會計原則和基礎(chǔ)的變更;在會計政策變更中僅指自愿性會計政策變更,不包括強(qiáng)制性會計政策變更。
根據(jù)國泰安上市公司財務(wù)報告數(shù)據(jù)庫,筆者對上海證券交易所和深圳證券交易所的844家上市公司所披露的2001度財務(wù)報告附注中的會計政策選擇信息進(jìn)行了數(shù)據(jù)統(tǒng)計,其中剔除了A(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))、I(銀行業(yè))、L(傳播與文化產(chǎn)業(yè))3個行業(yè)的上市公司。在每家上市公司所披露的會計政策中,選取了核算工作量差異明顯的會計處理方法進(jìn)行了統(tǒng)計,主要包括壞賬準(zhǔn)備計提、存貨發(fā)出計價、低值易耗品成本攤銷、固定資產(chǎn)折舊、債券溢折價攤銷和所得費用核算等6個方面的會計政策。同時,對上市公司2002-2005年的6個方面會計政策的變更情況進(jìn)行了追蹤統(tǒng)計。統(tǒng)計數(shù)據(jù)如表1所示。
通過對上述上市公司6個方面會計政策選擇現(xiàn)狀的統(tǒng)計分析,可以看出,在壞賬準(zhǔn)備計提方法中,期末余額百分比法(19.91%)的核算工作量最小,信息的可靠性和相關(guān)性最低;賬齡分析法(79.74%)核算工作量最大,信息的可靠性和相關(guān)性最高。但由于財政部發(fā)布的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》(財會字[1999]35號文),選擇賬齡分析法的比例較高,屬于強(qiáng)制性會計政策變更。在存貨發(fā)出計價方法中,先進(jìn)先出法(7.82%)的核算工作量較大,加權(quán)平均法(78.55%)核算工作量較小。在低值易耗品成本攤銷方法中,一次攤銷法(70.62%)的核算工作量較小,五五攤銷法(27.25%)核算工作量較大。在固定資產(chǎn)折舊方法,年限平均法(分類折舊率)(99.53%)的核算工作量較小,加速折舊法(0.47%)的核算工作量較大。在債券溢折價攤銷方法中,直線法(99.76%)核算工作量較小,實際利率法(0.24%)核算工作量較大。在所得稅費用核算方法中,納稅影響會計法(1.90%)的核算工作量要高于應(yīng)付稅款法(98.10%)。
綜上所述,上市公司均選擇了會計核算工作量較小的會計處理方法,所提供的會計信息的可靠性和相關(guān)性差。其主要原因在于國內(nèi)企業(yè)會計信息化普及率還不到15%(中國信息產(chǎn)業(yè)分析報告,2002),會計信息的加工還主要依賴于手工技術(shù)處理,而采用手工技術(shù)處理,在選擇會計處理方法時必然要考慮到會計核算工作量。假設(shè)上市公司的會計信息化普及率達(dá)到100%,但1998年6月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中明確規(guī)定:“企業(yè)采用的會計政策,前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致,不得隨意變更”,信息化系統(tǒng)下的會計政策選擇仍然受制于原有手工系統(tǒng)下的會計政策。通過對上市公司2002-2005年的6個方面會計政策的變更情況的追蹤統(tǒng)計,可以看出,自愿性會計政策變更的上市公司非常少,不影響依據(jù)2001年數(shù)據(jù)分析的結(jié)論。因此,筆者認(rèn)為企業(yè)會計政策選擇在很大程度上受到信息處理技術(shù)所導(dǎo)致的信息供給成本的影響。
三、信息化環(huán)境下的會計政策選擇原則
盡管CAS(2006)第28號規(guī)定:“企業(yè)采用的會計政策,前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致,不得隨意變更”,但同時也指出:“滿足下列條件之一的,可以變更會計政策:(1)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更;(2)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息”。 IAS(1975)第1號《會計政策的揭示》指出:“審慎性、實質(zhì)重于形式和重要性應(yīng)該決定會計政策的選擇和應(yīng)用”。 陳立軍(2001)認(rèn)為企業(yè)擇定會計政策時,應(yīng)遵循公認(rèn)性、適用性、謹(jǐn)慎性和重要性原則;張鳴(2001)認(rèn)為會計政策變更要符合決策有用、綜合收益和成本效益要求。筆者認(rèn)為在信息化環(huán)境下,尤其是在實施ERP系統(tǒng)的過程中,企業(yè)應(yīng)當(dāng)忽略會計核算工作量,從會計信息質(zhì)量角度,依據(jù)“會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息”這一條件,整體評價和重新變更現(xiàn)有的會計政策,選擇對信息使用者決策有用的會計政策。
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會計政策選擇應(yīng)當(dāng)保證會計信息的真實可靠,可靠性是會計信息質(zhì)量的首要標(biāo)準(zhǔn)。同一交易或事項選擇不同的會計處理方法,其產(chǎn)生的信息盡管都是真實的,但其可靠程度是不同的。如固定資產(chǎn)折舊計提,若選擇年限平均法(綜合折舊率),計算非常簡單,但其計算的折舊費用信息非;\統(tǒng),可靠程度低;若選擇年限平均法(個別折舊率),針對每一項固定資產(chǎn)分別計提折舊,其計算的折舊費用信息非常詳盡,可靠程度高;若選擇加速折舊法能夠更可靠地體現(xiàn)收入和費用的配比原則,但應(yīng)考慮到稅收政策的限制。因此,在信息化環(huán)境下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)從提高會計信息的可靠程度出發(fā),選擇能夠提供更加詳盡可靠信息的會計政策,如壞賬準(zhǔn)備計提選擇賬齡分析法和個別認(rèn)定法、存貨發(fā)出計價選擇先進(jìn)先出法和個別計價法、固定資產(chǎn)折舊選擇年限平均法(個別折舊率)、債券溢折價攤銷選擇實際利率法、所得稅費用核算選擇納稅影響會計法等等。
(二)相關(guān)性原則
會計政策選擇應(yīng)當(dāng)與信息使用者的預(yù)測和決策相關(guān),相關(guān)性是衡量會計信息是否有用、是否具有價值的標(biāo)準(zhǔn)。在手工環(huán)境下,會計是基于貨幣計量假設(shè),單一從價值角度,按照公認(rèn)會計原則(GAAP)提供匯總數(shù)據(jù),如按綜合折舊率計提的折舊費用、按期末應(yīng)收款余額百分比計提的壞賬準(zhǔn)備金等。這些匯總數(shù)據(jù)一方面無法滿足所有信息使用者的多樣化信息需求;另一方面,經(jīng)過企業(yè)會計人員主觀判斷篩選后的信息,對所有信息使用者并非都是相關(guān)的。在信息化環(huán)境下,基于George H. Sorter(1969)的事項法會計思想,會計信息系統(tǒng)的目標(biāo)在于提供與各種可能決策模型相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項,由信息使用者自己根據(jù)模型需要選擇適用的會計數(shù)據(jù)和會計政策,進(jìn)行會計數(shù)據(jù)挖掘和析取,這樣不僅能提供GAAP規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)會計報告,還能提供按用戶需求定制的財務(wù)會計報告。因此,信息化環(huán)境下的會計政策選擇應(yīng)當(dāng)留給信息使用者,這樣能夠大大提高會計信息的相關(guān)性,滿足信息使用者的共同需求和個性化需求。
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會計政策選擇應(yīng)當(dāng)有助于提供交易或事項的完整信息,完整性是會計信息決策有用的基礎(chǔ)。在手工環(huán)境下,傳統(tǒng)會計是基于Luca Pacioli(1494)的會計思想,以會計科目表作為會計數(shù)據(jù)分類標(biāo)準(zhǔn),結(jié)合復(fù)式記賬原理,通過會計賬簿和會計報表揭示企業(yè)會計信息的系統(tǒng)。傳統(tǒng)會計采集和存儲的數(shù)據(jù)是整個業(yè)務(wù)過程數(shù)據(jù)的一個子集,明細(xì)分類賬和總分類賬是數(shù)據(jù)匯總的中轉(zhuǎn)站,所提供的明細(xì)分類賬、總分類賬以及高度概括的標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)會計報告是價值有限的信息表,如信息使用者通過三欄式應(yīng)收賬款明細(xì)分類賬,除了知道客戶、欠款余額外,很難知道是哪個銷售業(yè)務(wù)員經(jīng)辦的,是銷售什么產(chǎn)品形成的,銷售數(shù)量和價格是多少,銷售折扣是多少,準(zhǔn)確的賬齡結(jié)構(gòu)如何,等等。自George H. Sorter(1969)提出事項法會計思想后,Bill Harper(1985)探討了如何在會計領(lǐng)域運用事項管理的數(shù)據(jù)庫技術(shù),M. J. Mepham(1988)以事項管理思想構(gòu)建了矩陣事件會計模型。因此,在信息化環(huán)境下,會計信息系統(tǒng)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是提供交易或事項的整體信息,包括價值信息和業(yè)務(wù)信息。會計政策選擇應(yīng)當(dāng)有助于提供交易或事項的整體信息,如固定資產(chǎn)折舊計提不能采用綜合折舊率,簡單地提供當(dāng)期的折舊費用信息,而應(yīng)當(dāng)針對每一項固定資產(chǎn)完整地揭示其規(guī)格、性能、原值、使用年限、預(yù)計殘值率、折舊方法、當(dāng)期折舊額、累計折舊額等多維信息。
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