一、長期股權投資會計核算的主要變化

　　(一)初始計量

　　原準則規(guī)定長期股權投資初始成本以投出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎。新準則對初始成本的確定分為企業(yè)合并取得和非合并取得兩種情況。一是企業(yè)合并形成的長期股權投資，主要涉及以下方面：

　　(1)同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

　　[例1]甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2007年6月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權益的80％，同日乙公司所有者權益的賬面價值為1000萬元。若甲公司支付銀行存款720萬元，則會計分錄為：

　　借：長期股權投資　8000000

　　　　貸：銀行存款 7200000

　　　　　　資本公積一資本溢價800000

　　若甲公司支付銀行存款900萬元，則會計分錄為：

　　借：長期股權投資8000000

　　　　資本公積—一資本溢價1000000

　　　　貸：銀行存款 9000000

　　[例2]甲、乙兩家公司同屬于丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60％的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值1元。乙公司2007年3月1日所有者權益為2000萬元，甲公司在2007年3月1日資本公積為180萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。則該投資的初始投資成本為1200萬元(2000x60％)，該成本與所發(fā)行股票的面值1500萬元的差額300萬元應首先調減資本公積180萬元，然后再調整盈余公積100萬元，最后再調整未分配利潤20萬元。會計處理如下：

　　借：長期股權投資 12000000

　　　　資本公積一資本溢價1800000

　　　　盈余公積 1000000

　　　　未分配利潤 200000

　　　　貸：股本 15000000

　　(2)非同一控制下的企業(yè)合并，以購買方在購買日應確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。合并成本主要是指購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債的公允價值。該公允價值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債的賬面價值的差額，計入當期損益。

　　[例3]甲、乙公司不屬于同一企業(yè)控制的兩家公司。2007年1月1日，甲公司以一臺固定資產(chǎn)和銀行存款200萬元向乙公司投資，占乙公司注冊資本的60％。該固定資產(chǎn)賬面原價為8000萬元，已提折舊500萬元，計提固定資產(chǎn)減值準備200萬元，公允價值7600萬元。不考慮其他相關稅費。甲公司的會計處理為：

　　借：固定資產(chǎn)清理 73000000

　　　　累計折舊 5000000

　　　　固定資產(chǎn)減值準備 2000000

　　　　貸：固定資產(chǎn)80000000

　　借：長期股權投資 78000000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 73000000

　　　　　　銀行存款 2000000

　　　　　　營業(yè)外收入 3000000

　　注：78000000=76000000+2000000

　　二是以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權投資，主要涉及：(1)以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本；(2)以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本；(3)投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值，作為初始投資成本；若合同或協(xié)議約定價值不公允，則應使用公允價值；(4)通過非貨幣性資產(chǎn)交換和通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本的確認均使用公允價值。

　　(二)后續(xù)計量

　　后續(xù)計量主要采用成本法和權益法，新準則下這兩種方法的核算范圍及相關處理均有變化。

　　(1)成本法和權益法核算范圍的變化。新準則下，權益法的核算范圍被縮小了，權益法的應用僅限定在投資企業(yè)對投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資上。而對于成本法，既擴大又縮小了其使用范圍。擴大使用范圍，體現(xiàn)在新準則要求投資企業(yè)對能夠向被投資單位實施控制的長期股權投資應用成本法進行核算，這是因為采用成本法核算對子公司的長期股權投資所得到的有關財務狀況和經(jīng)營成果的信息已經(jīng)是足夠相關的了，而其他報表使用者完全可以通過相應的合并報表來獲得所需信息。只是企業(yè)在編制合并報表時要按權益法進行調整；縮小使用范圍，體現(xiàn)在對于投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響的長期股權投資，新準則不再一律采用成本法，而是區(qū)分是否可以可靠地獲取公允價值，只有對那些在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資才采用成本法。

　　正確理解新準則關于長期投資的核算規(guī)范，首先要對企業(yè)長期投資類型(控制、共同控制和重大影響)有正確的認識。新準則中關于這三個概念的定義基本與舊準則一致，但是更為具體。如對于共同控制強調“僅在與該項經(jīng)濟活動相關的重要財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在”；對于重大影響的定義則進一步排除了“不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定”。此外，新準則的定義更注重經(jīng)濟實質，強調“在確定能否對被投資單位實施控制或是施加重大影響時，應當考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當期可轉換公司債券、當期可執(zhí)行認股權證等潛在表決權因素”?？梢姡聹蕜t對于長期投資項目類型的劃分更有利于指導實務操作，但其對經(jīng)濟實質的強調則對會計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。

　　(2)權益法核算的變化。首先，引入可辨認凈資產(chǎn)公允價值的概念。舊準則中長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益的份額進行比較來判斷是否該計入當期損益、調整成本等，而在新準則中則是與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額相比較。其次，取消了股權投資差額。長期股權投資的初始投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值時，該差額系投資企業(yè)在購入該項投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得股權份額相對應的商譽，不須進行調整，而是構成長期股權投資的成本。長期股權投資的初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值時，該部分差額可以看作是被投資單位的股東給予投資企業(yè)的讓步，或是出于其他方面的考慮，被投資單位的原有股東無償贈與投資企業(yè)的價值，因而應確認為當期損益，同時調整長期股權投資的成本。

　　[例4]A公司以銀行存款1000萬元取得B公司30％的股權，A公司能夠對B公司施加重大影響。如投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3000萬元，則A公司應進行如下會計處理：

　　借：長期股權投資 10000000

　　　　貸：銀行存款 10000000

　　注：商譽100萬元(1000-3000×30％)體現(xiàn)在長期股權投資成本中。如果投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3500萬元，則A公司應進行如下會計處理：

　　借：長期股權投資 10000000

　　　　貸：銀行存款 10000000

　　借：長期股權投資 500000

　　　　貸：營業(yè)外收入 500000

　　再次，投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據(jù)以確認投資損益。

　　[例5]甲公司于2006年12月23日購入乙公司30％的股份。購買當日，除表1所列項目外，其他資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。假定乙公司于2007年實現(xiàn)凈利潤600萬元，其中甲公司取得投資時的賬面存貨有80％對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎上，根據(jù)取得投資時有關資產(chǎn)的賬廄價值與其公允價值差額的影響進行調整(不考慮所得稅影響)：調整后的凈利潤為410萬元陌00-(700-500)×80％-(1200-1000)÷20-(800-600]÷lO]，甲公司應享有份額為123萬元(410×30％)：

　　借：長期股權投資 1230000

　　　　貸：投資收益 1230000

　　(3)對應承擔的被投資單位凈虧損的會計處理改進。新準則下，投資企業(yè)以長期股權投資的賬面價值及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期性的應收項目，如企業(yè)對被投資單位的長期應收款，該款項的清償沒有明確的計劃且在可預見的未來期間難以收回的，實質上構成長期權益。顯然，這樣的處理是實質重于形式原則的一個應用。具體賬務處理時，投資企業(yè)對于應分擔的被投資單位發(fā)生的凈虧損，首先應沖減長期股權投資的賬面價值；若長期股權投資的賬面價值不夠沖減，且存在實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，則以該長期權益的賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期權益的賬面價值；長期權益的價值還不夠沖減，如果按照投資合同或協(xié)議約定需要企業(yè)承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，應按以上相反順序恢復長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。

　　(4)長期股權投資減值會計處理的變化。長期股權投資在按照規(guī)定進行核算確定其賬面價值的基礎上，如果存在減值跡象的，應當按相關規(guī)定計提減值準備。其中對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，應確定其可收回金額及應予計提的減值準備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回；企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應確定其可收回金額及應予計提的減值準備。

　　二、執(zhí)行新準則對企業(yè)財務報表的影響

　　(一)對母公司報表的影響從單個報表來看，對子公司的投資由權益法改按成本法核算，即不在賬面上反映子公司凈資產(chǎn)的變化，則母公司報表中長期投資、投資收益及相關財務指標如每股收益、股東權益報酬率等都會受到影響，母公司報表可能與合并報表產(chǎn)生較大差異，從而可能影響母公司報表的地位，如利潤分配等，但對合并財務報表并無實質影響。

　　(二)股權投資差額的影響新準則下，權益法核算的長期股權投資不再確認股權投資差額，其相當于商譽不再攤銷，可能增加收益，且貸差直接計人收益對當期損益可能產(chǎn)生較大影響。

　　(三)超額虧損及減值準備的影響長期股權投資發(fā)生超額虧損時，確認超額虧損的金額可能增加，從而降低企業(yè)利潤。此外，長期股權投資計提減值準備后，原準則在價值回升時可以轉回；新準則規(guī)定不能轉回，這將使企業(yè)利潤減少。