《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》使所得稅會(huì)計(jì)處理方法發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，受到會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)部門(mén)的廣泛關(guān)注?，F(xiàn)通過(guò)比較新舊準(zhǔn)則中所得稅會(huì)計(jì)處理的方法，探討新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅在會(huì)計(jì)理念、會(huì)計(jì)處理方法和實(shí)務(wù)等方面的重大影響。

　　一、新舊準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)處理方法的比較

　　(一)新舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理方法及其理念的主要差異

　　與《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行規(guī)定》)和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》在差異分類(lèi)、核算方法、虧損處理等方面有了重大突破。新準(zhǔn)則主要在所得稅會(huì)計(jì)處理方法及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)行了規(guī)范，會(huì)計(jì)重心由原來(lái)的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，從而使新準(zhǔn)則中計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)處理方法等發(fā)生了顯著變化。新準(zhǔn)則對(duì)差異不再劃分為永久性差異和時(shí)間性差異，而是更側(cè)重于定義暫時(shí)性差異。新準(zhǔn)則在對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行處理時(shí)，不允許在應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法中作選擇，要求統(tǒng)一采用納稅影響會(huì)計(jì)法，規(guī)定企業(yè)所得稅核算只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)“遞延稅款”的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)可以真實(shí)地反映企業(yè)未來(lái)應(yīng)付(應(yīng)收)的債務(wù)或資產(chǎn)，從而使資產(chǎn)負(fù)債表更真實(shí)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，同時(shí)也增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性。這一點(diǎn)是新準(zhǔn)則最大的一處變化，同時(shí)也是我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的一個(gè)重要體現(xiàn)。

　　要理解新舊準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)處理方法的不同選擇，先應(yīng)對(duì)其應(yīng)用的理念加以分析。不同的會(huì)計(jì)理念運(yùn)用于所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)方法。不同的所得稅會(huì)計(jì)方法，不會(huì)影響根據(jù)稅收法規(guī)確定的應(yīng)交所得稅，但會(huì)對(duì)各期所得稅費(fèi)用和期末資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)及計(jì)量帶來(lái)不同影響。

　　應(yīng)付稅款法基于“收益分配觀”，將所得稅視為一項(xiàng)利潤(rùn)分配，對(duì)所得稅的確認(rèn)及計(jì)量完全服從稅法規(guī)定。采用應(yīng)付稅款法，對(duì)所得稅的確認(rèn)與計(jì)量，會(huì)計(jì)規(guī)范幾乎無(wú)需做什么，既不需要從收入與費(fèi)用配比的角度進(jìn)行規(guī)范，也不需要立足于資產(chǎn)或負(fù)債的定義進(jìn)行規(guī)范。

　　遞延法、損益表債務(wù)法基于“收入費(fèi)用觀”。在處理程序方面，收入費(fèi)用觀先計(jì)量所得稅費(fèi)用，再確定計(jì)入資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值或遞延稅款項(xiàng)目的增加及減少；在計(jì)量依據(jù)方面，收入費(fèi)用觀認(rèn)為所得稅費(fèi)用的計(jì)量應(yīng)取決于收入與費(fèi)用的配比，即所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)與會(huì)計(jì)收益相配比，這種收益僅限于利潤(rùn)表中的收益，并不包括直接計(jì)人權(quán)益的利得和損失；在特設(shè)項(xiàng)目的作用方面，“遞延稅款”項(xiàng)目在所得稅會(huì)計(jì)處理中充當(dāng)配角，主要起到平衡作用，其余額是利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用和資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)交所得稅之間的平衡數(shù)。遞延法、損益表債務(wù)法對(duì)所得稅費(fèi)用的確認(rèn)及計(jì)量均強(qiáng)調(diào)與本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)配比，通過(guò)會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額比較確定時(shí)間性差異，并將此種差異對(duì)未來(lái)的影響跨期攤配。

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”。在處理程序方面，資產(chǎn)負(fù)債觀先確認(rèn)交易或事項(xiàng)是否形成了資產(chǎn)、負(fù)債或事項(xiàng)，是否引起資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值發(fā)生增減變化，然后據(jù)以確定所得稅費(fèi)用；在計(jì)量依據(jù)方面，資產(chǎn)負(fù)債觀根據(jù)有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量所得稅費(fèi)用，將所得稅費(fèi)用的計(jì)量與企業(yè)凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)(不包括所有者投資和向所有者分配引起的增減變動(dòng))相聯(lián)系，即與企業(yè)的全面收益(包括直接計(jì)入權(quán)益的利得和損失)相聯(lián)系；在特設(shè)項(xiàng)目的作用方面，“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”在所得稅會(huì)計(jì)處理中處于主角地位，其余額客觀、完整地反映交易或事項(xiàng)發(fā)生后產(chǎn)生的所得稅利益或義務(wù)，符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更加注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，關(guān)注交易和事項(xiàng)的發(fā)生引起資產(chǎn)或負(fù)債的變化，強(qiáng)調(diào)必須在資產(chǎn)及負(fù)債可靠、完整的基礎(chǔ)上反映有關(guān)交易或事項(xiàng)的所得稅影響。

　　(二)新舊準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)核算的比較

　　舊準(zhǔn)則針對(duì)時(shí)間性差異，允許采用損益表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則針對(duì)暫時(shí)性差異，規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。

　　兩者會(huì)計(jì)核算的區(qū)別可以通過(guò)以下實(shí)例加以比較：

　　[例]2007年12月25日，x上市公司購(gòu)入價(jià)值120000元不需要安裝的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用期限為2年，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。稅法規(guī)定采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，也無(wú)殘值。公司每年利潤(rùn)總額均為100000元，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，所得稅稅率為25％。

　　(1)舊準(zhǔn)則(損益表負(fù)債法)的處理。2008年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊為60000元(120000÷2)，稅務(wù)上計(jì)提折舊80000元[120000×2÷(1+2)1，差額20000元為應(yīng)納稅時(shí)間性差異。

　　借：所得稅 25000

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 20000

　　　　　　遞延稅款 5000

　　2009年會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊60000元，稅務(wù)上計(jì)提折舊為40000元[120000x 1÷(1+2)]，20000元為要轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時(shí)間性差異。

　　借：所得稅 25000

　　　　遞延稅款 5000

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 30000

　　(2)新準(zhǔn)則(資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法)的處理。2008年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊為60000元，年底設(shè)備的賬面價(jià)值為60000元(120000-60000)；稅務(wù)上計(jì)提折舊為80000元，年底設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)40000元(120000-80000)。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額20000元(60000-40000)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債5000元(20000x25％)。2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅20000元0(100000+60000-80000)×25％]。

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 20000

　　　　　　　　　——遞延所得稅費(fèi)用 5000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 20000

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 5000

　　2009年會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊60000元，年底設(shè)備的賬面價(jià)值為0元；稅務(wù)上計(jì)提折舊40000元[120000×1÷(1+2)]，年底設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為0元。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額為O元。2009年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為0元，年初余額為5000元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債5000元。2009年應(yīng)繳企業(yè)所得稅為30000元[(100000+60000-40000)×25％]。

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 25000

　　　　遞延所得稅負(fù)債 5000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 30000

　　二、新所得稅會(huì)計(jì)處理方法的主要特點(diǎn)

　　(一)符合所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更能反映企業(yè)將來(lái)與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量，對(duì)時(shí)間性差異的處理更科學(xué)合理，更符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的要求。在國(guó)際上，會(huì)計(jì)經(jīng)歷了其重心從資產(chǎn)負(fù)債觀，到收入費(fèi)用觀，再到資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)換過(guò)程，所得稅會(huì)計(jì)處理方法也經(jīng)歷了從應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法，到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的發(fā)展過(guò)程。無(wú)論從制定準(zhǔn)則所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念，還是所得稅的會(huì)計(jì)方法，我國(guó)所得稅準(zhǔn)則都體現(xiàn)了所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同。

　　(二)提供更為全面的所得稅會(huì)計(jì)信息

　　暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，更強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容，比時(shí)間性差異的范圍更廣泛，不僅包括了所有的時(shí)間性差異，而且包括了所有不屬于時(shí)間性差異的其他暫時(shí)性差異。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施，企業(yè)關(guān)于合并、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值等核算業(yè)務(wù)將會(huì)大量增加，由此產(chǎn)生許多不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，遞延法和損益表債務(wù)法無(wú)法反映和處理這些差異。資產(chǎn)負(fù)債表法注重對(duì)暫時(shí)性差異的處理和披露，能充分完整地反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過(guò)程，能提供更為全面的所得稅會(huì)計(jì)信息。

　　(三)體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性原則的要求

　　在債務(wù)法下，如果會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅所得，就會(huì)出現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)，表示待攤的所得稅費(fèi)用待以后期間轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回時(shí)需要具備會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得的前提條件，也就是說(shuō)，如果預(yù)計(jì)未來(lái)會(huì)計(jì)利潤(rùn)不能大于應(yīng)稅所得，那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。因此。新準(zhǔn)則設(shè)定了可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的上限：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可能獲得的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。不難看出，新準(zhǔn)則不僅沿用了謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)原則，而且進(jìn)一步將其加以豐富。

　　(四)提高所得稅費(fèi)用核算的準(zhǔn)確性

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)全面收益概念，對(duì)所得稅費(fèi)用的核算以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異。因?yàn)闀簳r(shí)性差異反映的是累計(jì)差額，在每一會(huì)計(jì)期末，只需將期末暫時(shí)性差異與期初暫時(shí)性差異的納稅影響額的差額作為本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。這一核算方法相對(duì)簡(jiǎn)單，并且其確認(rèn)所得稅費(fèi)用的方法克服了根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則在確定收入和費(fèi)用時(shí)適用標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的缺陷，提高了所得稅費(fèi)用信息的準(zhǔn)確性和一致性。但應(yīng)注意的是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的準(zhǔn)確性是建立在對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量能夠準(zhǔn)確反映未來(lái)經(jīng)濟(jì)資源的流入和流出的基礎(chǔ)之上的。

　　三、新所得稅會(huì)計(jì)處理方法推行的建議

　　(一)逐步推廣應(yīng)用新方法

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展水平應(yīng)與其所處會(huì)計(jì)環(huán)境相契合。我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況與制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所處的會(huì)計(jì)環(huán)境不同，無(wú)論是從市場(chǎng)監(jiān)管、企業(yè)內(nèi)部業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與激勵(lì)，還是從企業(yè)利益相關(guān)者的角度來(lái)看，利潤(rùn)指標(biāo)都是比其他指標(biāo)更為重要的標(biāo)準(zhǔn)。在這種情況下，新準(zhǔn)則規(guī)定一律采用國(guó)際通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，難免會(huì)導(dǎo)致企業(yè)缺乏采用新準(zhǔn)則的動(dòng)力。因此需要相關(guān)部門(mén)調(diào)整考核企業(yè)業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)，如對(duì)公司的上市和停、退市等市場(chǎng)監(jiān)管條件，逐步改變過(guò)度依靠收益指標(biāo)的做法，適當(dāng)加大長(zhǎng)期盈利能力指標(biāo)的比重，在外部環(huán)境上配合新準(zhǔn)則的推行?？煽紤]借鑒英、法、德、日的雙軌制辦法，明確所得稅會(huì)計(jì)方法的過(guò)渡處理原則，同時(shí)采用損益表和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法兩種處理方法，并選擇其中一種方法作為基準(zhǔn)方法，待條件具備時(shí)，再全部改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

　　(二)優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)

　　企業(yè)應(yīng)優(yōu)化改造與管理相關(guān)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，建立未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型數(shù)據(jù)庫(kù)、公允價(jià)值數(shù)據(jù)庫(kù)，拓展與稅務(wù)相關(guān)的信息系統(tǒng)，為納稅籌劃提供依據(jù)。要加強(qiáng)全面預(yù)算管理，特別是編制長(zhǎng)期預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)算，構(gòu)成健全而細(xì)化的預(yù)算體系，減少資產(chǎn)減值計(jì)量的成本。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，無(wú)論是對(duì)資產(chǎn)的劃分，還是對(duì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)，都需要全面預(yù)算管理作強(qiáng)有力的支撐。

　　(三)強(qiáng)化內(nèi)部會(huì)計(jì)控制

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則導(dǎo)向的特點(diǎn)給企業(yè)留下了較多的主觀判斷的空間，為慎重起見(jiàn)，應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，可考慮由內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)或者獨(dú)立董事對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)的處理出具專(zhuān)門(mén)的意見(jiàn)書(shū)，增強(qiáng)主觀判斷的責(zé)任，以保證職業(yè)判斷的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，使投資者能更詳細(xì)地了解企業(yè)的利潤(rùn)構(gòu)成，同時(shí)也有利于降低企業(yè)利潤(rùn)的不確定性。

　　(四)加強(qiáng)相關(guān)人員培訓(xùn)

　　新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算，增大了會(huì)計(jì)技術(shù)難度，提高了對(duì)財(cái)會(huì)人員的技能要求，同時(shí)也對(duì)稅務(wù)部門(mén)所得稅管理及稽查等相關(guān)人員提出了更高的要求，稅法與會(huì)計(jì)相協(xié)調(diào)的難度越來(lái)越大。為避免因相關(guān)人員水平有限而影響新準(zhǔn)則的推行，應(yīng)積極拓寬企業(yè)財(cái)會(huì)人員和稅收征管人員學(xué)習(xí)渠道，加大培訓(xùn)力度，盡快熟悉和掌握新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思想和方法，以利于新所得稅會(huì)計(jì)處理方法的逐步推行。