【摘 要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以采用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而公允價(jià)值變動(dòng)引起的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶。該賬戶屬于損益類賬戶，在期末直接計(jì)入當(dāng)期損益。但是在具體準(zhǔn)則的規(guī)定和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中，存在一些與該賬戶性質(zhì)相矛盾的問題。本文就存在的這些問題進(jìn)行分析，并針對(duì)性地提出建議。

　　【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值；公允價(jià)值變動(dòng)；公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　2007年1月1日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》把公允價(jià)值計(jì)量作為會(huì)計(jì)要素計(jì)量方式之一，并在會(huì)計(jì)核算中加以運(yùn)用，如交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等相關(guān)業(yè)務(wù)的核算均采用公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的亮點(diǎn)之一。公允價(jià)值是指資產(chǎn)和負(fù)債在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者清償債務(wù)的交易金額，它體現(xiàn)了資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，為報(bào)表使用者真實(shí)了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況提供最為真實(shí)的計(jì)量模式。同時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也將因公允價(jià)值變動(dòng)而引起的資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值的變動(dòng)在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值的同時(shí)，將差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶。但對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的解釋及運(yùn)用，在一些問題上值得探討。

　　一、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶設(shè)計(jì)及運(yùn)用中存在的問題

　�。ㄒ唬�“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)間與性質(zhì)產(chǎn)生矛盾

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的性質(zhì)有明確規(guī)定，屬于損益類賬戶，并同其他損益類賬戶一樣在期末將賬戶余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無余額。對(duì)于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)可以采用“賬結(jié)法”和“表結(jié)法”兩種方式。如果企業(yè)采用賬結(jié)法結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，每個(gè)月末“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶無余額，則不存在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶在其對(duì)應(yīng)的相關(guān)資產(chǎn)處置時(shí)的一并結(jié)轉(zhuǎn)問題；如果企業(yè)采用表結(jié)法結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，則“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶月末可能有余額，在年末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，年末無余額。在這樣的情況下，如果企業(yè)期中出售在當(dāng)期形成的相關(guān)資產(chǎn)時(shí)可以同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其形成的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額，但在下一會(huì)計(jì)年度，處置以前年度形成的與“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶對(duì)應(yīng)的相關(guān)資產(chǎn)時(shí)，由于年末“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額已經(jīng)進(jìn)行了結(jié)轉(zhuǎn)，賬戶無余額，也就不存在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額的結(jié)轉(zhuǎn)問題，或者只需要將處置當(dāng)期產(chǎn)生的那部分公允價(jià)值變動(dòng)損益同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。

　　現(xiàn)以交易性金融資產(chǎn)為例，其會(huì)計(jì)處理如下：企業(yè)2007年11月1日購入股票，其成本10萬元，作為交易性金融資產(chǎn)管理；2007年12月31日該股票的公允價(jià)值是12萬元；2008年6月30日該股票的公允價(jià)值是13萬元，2008年7月10日將該股票出售，所得收入14萬元，所有款項(xiàng)結(jié)算完畢存入銀行。假設(shè)該企業(yè)每年6月30日和12月31日對(duì)外報(bào)出報(bào)表，采用表結(jié)法結(jié)轉(zhuǎn)損益類賬戶。針對(duì)該交易性金融資產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理是：2007年11月1日，借：交易性金融資產(chǎn)——成本 10萬元，貸：銀行存款 10萬元；2007年12月31日，借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 2萬元，貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2萬元，同時(shí)，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2萬元，貸：本年利潤 2萬元；2008年6月30日，借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1萬元，貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1萬元；2008年7月10日，借：銀行存款 14萬元，貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10萬元，交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 3萬元，投資收益 1萬元，同時(shí)，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1萬元，貸：投資收益 1萬元。

　　但在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)定，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的余額在相關(guān)資產(chǎn)處置時(shí)一并結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)上述業(yè)務(wù)的處理就是： 2007年12月31日不結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶至“本年利潤”賬戶，而是在2008年7月10日作如下處理，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 3萬元，貸：投資收益 3萬元。在2008年全國會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》，以及2008年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試《會(huì)計(jì)》中例題的講解也都是采用于資產(chǎn)處置時(shí)一并結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理。可見，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)間與其本身的性質(zhì)不一致。

　�。ǘ�）“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)至賬戶的規(guī)定多樣性與性質(zhì)產(chǎn)生矛盾

　　“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶屬于損益類賬戶，應(yīng)在期末將賬戶余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，貸記或借記“本年利潤”賬戶。而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定可以看出，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)有不同的“歸屬”。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中，要將其結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”賬戶；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》中，其結(jié)轉(zhuǎn)至“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶；同時(shí)也沒有明確規(guī)定應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)至哪個(gè)賬戶。如在公允價(jià)值計(jì)量模式下，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用資產(chǎn)或存貨時(shí)，要按轉(zhuǎn)換日資產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)自用資產(chǎn)或存貨計(jì)價(jià)入賬，公允價(jià)值與投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，但沒有指明該“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶應(yīng)何時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)至哪個(gè)賬戶；另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》中規(guī)定，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在行權(quán)日后的資產(chǎn)負(fù)債表日，將公允價(jià)值變動(dòng)金額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，同樣也沒有規(guī)定應(yīng)怎樣結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶�？梢�，準(zhǔn)則中對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至哪個(gè)賬戶是“政出多門”，有的計(jì)入投資收益，有的計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，有的又沒有規(guī)定如何結(jié)轉(zhuǎn)，這不僅與“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶損益類賬戶的性質(zhì)不相符，也造成會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理時(shí)不必要的麻煩。

　�。ㄈ�）公允價(jià)值變動(dòng)損益對(duì)企業(yè)利潤形成的影響

　　從公允價(jià)值變動(dòng)損益的含義來分析，它是指在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)與其賬面余額之間的差額。公允價(jià)值高于賬面余額，為公允價(jià)值變動(dòng)收益；公允價(jià)值低于賬面余額，為公允價(jià)值變動(dòng)損失。設(shè)置“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶就是為了反映采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的利得或者發(fā)生的損失，為會(huì)計(jì)信息使用者提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。但“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶所反映的利得或者損失，是企業(yè)持有相關(guān)資產(chǎn)而產(chǎn)生的賬面利得或者損失，這些損益在該相關(guān)資產(chǎn)處置前，都是企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的利得或者損失，并不是企業(yè)真正已實(shí)現(xiàn)的利得或者損失。在期末把這些賬面的利得或者損失直接記入企業(yè)利潤，必將引起企業(yè)利潤的變動(dòng)。尤其是當(dāng)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶所反映的是變動(dòng)收益時(shí)就會(huì)增加其會(huì)計(jì)利潤，這顯然與謹(jǐn)慎性原則不相符；同時(shí)，按照稅法規(guī)定計(jì)算所得稅時(shí)，又會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債，造成會(huì)計(jì)處理的麻煩。雖然，準(zhǔn)則中規(guī)定“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶與其對(duì)應(yīng)資產(chǎn)處置時(shí)一并結(jié)轉(zhuǎn)，好像避免了這一問題，但企業(yè)期末利潤計(jì)算公式是：營業(yè)利潤=營業(yè)收入

　�。瓲I業(yè)成本－營業(yè)稅金及附加－銷售費(fèi)用－管理費(fèi)用－財(cái)務(wù)費(fèi)用－資產(chǎn)減值損失+公允價(jià)值變動(dòng)損益+投資收益；利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入－營業(yè)外支出。顯然，公允價(jià)值變動(dòng)損益是直接計(jì)入當(dāng)期損益的，并列示于利潤表中，這二者的規(guī)定不僅相互矛盾，又顯得不謹(jǐn)慎。

　　二、對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的改進(jìn)建議

　　針對(duì)上述“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶在設(shè)計(jì)以及運(yùn)用中存在的問題，筆者提出兩種改進(jìn)的建議。

　�。ㄒ唬┤∠�“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，將采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的利得或者發(fā)生的損失直接計(jì)入“資本公積”賬戶，并與相關(guān)資產(chǎn)處置時(shí)一并結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益

　　這樣處理的優(yōu)勢集中體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是統(tǒng)一了所有采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的利得或者發(fā)生的損失的賬務(wù)處理，便于會(huì)計(jì)人員掌握；二是不存在期末結(jié)轉(zhuǎn)問題，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失與相關(guān)資產(chǎn)處置時(shí)一并結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入當(dāng)期損益，避免了將賬面利得或者損失直接計(jì)入企業(yè)利潤，導(dǎo)致利潤的增減變動(dòng)不謹(jǐn)慎的賬務(wù)處理方法；三是這樣對(duì)企業(yè)利潤的計(jì)算與稅法對(duì)應(yīng)納稅所得額的規(guī)定相同，不會(huì)形成暫時(shí)性差異，簡化了所得稅會(huì)計(jì)處理；當(dāng)然這樣的調(diào)整，將導(dǎo)致企業(yè)利潤總額計(jì)算公式以及企業(yè)利潤表格式隨之變動(dòng)調(diào)整。

　　（二）取消“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，由“資本公積”和“公允價(jià)值變動(dòng)損失”兩個(gè)賬戶代替其作用

　　具體講就是：將采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的利得直接計(jì)入“資本公積”賬戶，并與相關(guān)資產(chǎn)處置時(shí)一并結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益；將采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損失直接計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損失”賬戶，于期末結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶。這樣調(diào)整的目的主要是恪守謹(jǐn)慎性原則，不高估未來的收益，而合理預(yù)計(jì)未來可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。將未實(shí)現(xiàn)的賬面利得作為資本公積而不計(jì)入企業(yè)利潤，但將企業(yè)發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)賬面損失直接計(jì)入企業(yè)利潤，使企業(yè)會(huì)計(jì)利潤的計(jì)算更為謹(jǐn)慎，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

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