[摘要]我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)范進(jìn)行了較大的改革，統(tǒng)一了所得稅會(huì)計(jì)的處理方法，規(guī)范了所得稅會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)處理，對(duì)我國(guó)企業(yè)也產(chǎn)生了較大的影響，筆者對(duì)此進(jìn)行分析和探討。

　　[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；所得稅；暫時(shí)性差異

　　一、所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

　　(一)會(huì)計(jì)處理方法的革新

　　原有會(huì)計(jì)制度允許企業(yè)在核算所得稅時(shí)，可以在應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法中任選其一。納稅影響會(huì)計(jì)法又可以進(jìn)一步分為遞延法和債務(wù)法。而債務(wù)法主要是采用利潤(rùn)表債務(wù)法。在實(shí)際工作中，大多數(shù)企業(yè)對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法是按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)交所得稅。同時(shí)按照相同的金額確認(rèn)所得稅費(fèi)用，即采用應(yīng)付稅款法。這樣確認(rèn)的所得稅費(fèi)用不夠準(zhǔn)確。與國(guó)際準(zhǔn)則無法保持一致。利潤(rùn)表債務(wù)法的特點(diǎn)是注重時(shí)間性差異，強(qiáng)調(diào)收入/費(fèi)用觀，以利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)與稅法上的時(shí)間性差異。據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅債務(wù)或資產(chǎn)。

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算和處理。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是把本期由于暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額。保留到這一差異發(fā)生相反變化的期間予以注銷，當(dāng)稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，需要按新的稅率對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中遞延稅款余額進(jìn)行調(diào)整?？陀^反映稅率變動(dòng)而引起的企業(yè)所得稅付款義務(wù)或收款權(quán)利。其特點(diǎn)是注重暫時(shí)性差異，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)/負(fù)債觀，以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異。據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

　　(二)引入“計(jì)稅基礎(chǔ)”和“暫時(shí)性差異”新概念

　　所得稅會(huì)計(jì)就是研究如何處理按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算稅前計(jì)利潤(rùn)(或虧損)與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得(或虧損)之間差異的會(huì)計(jì)理論和方法。

　　基于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》中的會(huì)計(jì)處理方法。要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，這就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)。應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)。所以所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里引入了“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念。而所得稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以在稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項(xiàng)資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除的金額。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規(guī)定，就涉及的資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)仍然可以稅前扣除的金額。例如。甲公司于2006年12月31日購(gòu)入一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備。購(gòu)置成本為80 000元，稅法規(guī)定的折舊年限為8年，會(huì)計(jì)規(guī)定的折舊年限為4年，預(yù)計(jì)無殘值。那么，該設(shè)備在2006年12月31日的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為80 000元；在2007年12月31日。賬面價(jià)值為60 000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為70 000元。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會(huì)影響企業(yè)的損益，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予扣除的金額為零時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。但是，在某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)也可能會(huì)影響企業(yè)的損益。進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額。使得計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額。例如。甲公司2006年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤(rùn)表中確認(rèn)了200萬元的銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定。與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除，該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債在甲公司2006年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值為200萬元。因假定稅法規(guī)定。與產(chǎn)品保修相關(guān)的費(fèi)用在未來期間實(shí)際發(fā)生時(shí)才允許稅前扣除。即未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為200萬元，該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=200-200=0。

　　新準(zhǔn)則所得稅核算對(duì)象注重由原來的永久性差異、時(shí)間性差異轉(zhuǎn)為暫時(shí)性差異。永久性差異和時(shí)間性差異是從利潤(rùn)表的角度考察稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異；而暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度考察資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，兩者有很大差別。這兩種差異的共同點(diǎn)是時(shí)間性，即：在一定的時(shí)間范圍內(nèi)會(huì)計(jì)和稅法之間存在差異。在該范圍以外，會(huì)計(jì)和稅法之間不存在差異。其區(qū)別在于：一是時(shí)間性差異是由于對(duì)收益、費(fèi)用和損失項(xiàng)目的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和稅法確認(rèn)的期間不同造成的。包括同一期間確認(rèn)金額不同、分布的期間長(zhǎng)短不同；而暫時(shí)性差異是由于資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同造成的。二是暫時(shí)性差異是所得稅會(huì)計(jì)中資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的應(yīng)用概念，時(shí)間性差異是所得稅會(huì)計(jì)中利潤(rùn)表債務(wù)法下的應(yīng)用概念。三是時(shí)間性差異范圍小于暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異。但是。會(huì)計(jì)核算強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。而稅法對(duì)收入費(fèi)用的核算則強(qiáng)調(diào)收付實(shí)現(xiàn)制，因此會(huì)計(jì)上所提供的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用與稅法所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用也不相同，其中最根本的差異在于資產(chǎn)、負(fù)債的差異。某一期間可能存在暫時(shí)性差異，但不一定存在時(shí)間性差異；如果存在時(shí)間性差異，則必然存在暫時(shí)性差異。可見，時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)的是差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容；時(shí)間性差異揭示某個(gè)時(shí)期內(nèi)存在的此類差異，而暫時(shí)性差異揭示某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異；時(shí)間性差異只反映雙方在收入、費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量時(shí)間上存在的差異，它并沒有揭示雙方在資產(chǎn)、負(fù)債上的所有差異，不能完整、全面地反映會(huì)計(jì)與稅法之間的差異，而暫時(shí)性差異包括所有時(shí)間性差異和非時(shí)間性差異，它能夠反映會(huì)計(jì)和稅法雙方存在的所有差異，可以給會(huì)計(jì)信息使用者提供比較全面的信息。可見，采用暫時(shí)性差異理所當(dāng)然就成為國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展的一種趨勢(shì)。

　　由此可見，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，引入了計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，注重暫時(shí)性差異。關(guān)于差異的處理步驟，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第侶號(hào)——所得稅》規(guī)定暫時(shí)性差異采用跨期攤配法進(jìn)行處理。實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際的一致。

　　(三)虧損產(chǎn)生的稅前抵扣問題

　　我國(guó)稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可彌補(bǔ)虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)遞延所得稅利益；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。這樣，企業(yè)要對(duì)該可抵扣暫時(shí)性差異是否能在五年內(nèi)的應(yīng)納稅所得額充分轉(zhuǎn)回作出評(píng)估，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　(四)報(bào)表列示和披露問題

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。但是在實(shí)際工作中，有的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債是由流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)不同引起的；有的是由長(zhǎng)期資產(chǎn)、長(zhǎng)期負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)不同引起的。將它們都作為非流動(dòng)資產(chǎn)或非流動(dòng)負(fù)債在報(bào)表上列示是不合理的。而且混淆了不同資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)未來財(cái)務(wù)狀況的不同影響，容易引起決策上的失誤。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債分為流動(dòng)項(xiàng)目和非流動(dòng)項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上列示。同屬流動(dòng)性項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債可以相互抵銷后在報(bào)表中列報(bào)；而同屬于非流動(dòng)性項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債也可以相互抵銷后在報(bào)表中列報(bào)：但屬于流動(dòng)性項(xiàng)目或?qū)儆诜橇鲃?dòng)性項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債不可以進(jìn)行抵銷。筆者認(rèn)為：美國(guó)準(zhǔn)則的規(guī)定比較合乎情理?？梢哉鎸?shí)地反映不同類的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債的影響。值得學(xué)習(xí)。

　　企業(yè)在利潤(rùn)表中的“所得稅費(fèi)用”，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。而不僅僅是舊制度中的企業(yè)本期所得稅費(fèi)用。同時(shí)。新準(zhǔn)則要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露諸如“所得稅費(fèi)用(收益)的主要組成部分”、“與計(jì)入權(quán)益的項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額”、“所得稅費(fèi)用(收益)與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的關(guān)系”、“當(dāng)期適用稅率變化的說明”等七項(xiàng)內(nèi)容。盡管詳細(xì)的信息披露會(huì)增加企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作量，但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料。

　　二、首次執(zhí)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

　　新所得稅準(zhǔn)則引入暫時(shí)性差異概念、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是非?？茖W(xué)合理的，相比之下更完整，更規(guī)范。更符合現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論和原則。在新準(zhǔn)則框架下，企業(yè)所得稅的準(zhǔn)確核算首先在于正確確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，其次是確定與賬面價(jià)值的差異。第三步才是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，最后確認(rèn)應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。但就目前的情況來看。因要求較高。企業(yè)具體運(yùn)用有較高的難度。

　　隨著新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，必然有大量企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)處理方法從應(yīng)付稅款法和遞延法改為債務(wù)法。這就要求企業(yè)按照會(huì)計(jì)政策變更的規(guī)定，重新梳理所得稅費(fèi)用，重新調(diào)整“遞延稅款”賬面價(jià)值。同時(shí)，在我國(guó)企業(yè)所得稅改革的步伐不斷加快之時(shí)，未來還會(huì)由于所得稅率的變動(dòng)帶來新一輪的所得稅費(fèi)用項(xiàng)目調(diào)整。這一方面提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，另一方面也增加了會(huì)計(jì)處理的成本和企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的難度。此外，新準(zhǔn)則增加了大量的職業(yè)判斷與信息披露工作，如遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限的判斷和期末遞延所得稅資產(chǎn)減值的判斷，這都需要會(huì)計(jì)人員擁有較高的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)。