摘要：2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括1項基本準則和38項具體準則在內(nèi)的企業(yè)會計準則體系，標志著我國與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立。新會計準則體系中的所得稅相關準則有了原則性的變化，成為新準則中備受關注的準則之一。本文將介紹所得稅會計準則在我國的發(fā)展過程，比較新舊準則，并分析新準則下所得稅的確認和計量，以及新所得稅會計準則執(zhí)行中存在的問題。

　　一、新舊所得稅會計準則的比較

　?。ㄒ唬嬘^念的轉變———由收入費用觀轉向資產(chǎn)負債觀

　　所得稅會計的形成和發(fā)展是所得稅法規(guī)和會計準則規(guī)定相互分離的必然結果，兩者分離的程度和差異的種類直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進。資產(chǎn)負債表債務法核算是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)和負債來確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，并在此基礎上確定所得稅費用。這一規(guī)定與我國傳統(tǒng)所得稅會計核算方法在確認計量方面存在較大差異，差異產(chǎn)生的原因在于會計理念的變化。

　　現(xiàn)代會計理論認為會計準則的制定有兩種觀念，即資產(chǎn)負債觀和收入費用觀。

　　傳統(tǒng)的所得稅會計核算遵循收入費用觀。收入費用觀下，首先確認收入和費用，然后再根據(jù)配比原則將收入和費用按其經(jīng)濟性質上的一致性聯(lián)系起來，并據(jù)以確定收益，這樣可以得到各種性質的收益明細數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)比一個收益總額無疑更為有用，這是收入費用觀最大的優(yōu)點。但是，收入費用觀強調(diào)收入和費用必須配比，那些不符合配比原則要求但又會對企業(yè)的收入或費用產(chǎn)生影響的項目，將作為跨期項目暫計到資產(chǎn)負債表中去，等到下一個會計期間再將其逐步轉入利潤表，這使得資產(chǎn)負債表成為前后兩期利潤表的過渡或中介，大大降低了資產(chǎn)負債表的有用性。

　　在收入費用觀下，無論是應付稅款法還是納稅影響會計法，都是通過會計利潤，確認所得稅費用，從而計算出凈利潤。納稅影響會計法又分為遞延法和利潤表債務法。納稅影響會計法是把本期由于暫時性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉銷。在遞延法下，資產(chǎn)負債表上遞延稅款的余額并不被認為代表企業(yè)真實的收款權利或付款義務。

　　資產(chǎn)負債觀認為，企業(yè)的收益是期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額，而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減去負債計算得到的，所以，收益表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加或負債的減少。對交易和事項的會計處理包括確定資產(chǎn)和負債以及與這些交易或事項相關的資產(chǎn)和負債的變動。在所得稅會計準則制定中秉持資產(chǎn)負債觀，旨在規(guī)范確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，而未涉及所得稅費用的核算問題。認為只要資產(chǎn)和負債的會計核算符合真實、公允原則，所得稅費用會計信息自然真實可靠。

　　新所得稅會計準則下的資產(chǎn)負債表債務法正是堅持資產(chǎn)負債觀念，通過比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎，分析兩者之間差異的性質，確定應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，從而得到資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，作為構成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅。這一方法保證了資產(chǎn)負債表中所反映的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債與資產(chǎn)和負債概念的符合性，也保證了資產(chǎn)負債的真實公允。

　　（二）所得稅會計處理方法的變化

　　舊準則中企業(yè)在進行所得稅會計處理時,可以選擇應付稅款法,也可以選擇納稅影響會計法中的遞延法或損益表債務法。從理論上來說，納稅影響會計法優(yōu)于應付稅款法，更能體現(xiàn)“所得稅是企業(yè)在獲取收益時發(fā)生的一種費用”這一觀點。很多企業(yè)在實務中習慣采用應付稅款法，即在按照稅法規(guī)定計算應交所得稅的同時，以相同的數(shù)額確認所得稅費用。這樣計算出來的所得稅費用不是依據(jù)會計利潤所應該負擔的本期所得稅費用，因此根據(jù)本期利潤總額減去本期所得稅費用而求得的凈利潤，也不是真正的可供分配的利潤。

　　新的所得稅會計準則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債法來核算遞延所得稅，在理論上更符合會計要素確認的要求。同時新所得稅會計準則體現(xiàn)了與國際慣例趨同的原則，實現(xiàn)了與國際通行做法的接軌。

　?。ㄈ┬聹蕜t引入了暫時性差異的概念

　　舊制度從利潤表的角度考察稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異，所得稅核算注重永久性差異和時間性差異。

　　新會計準則引入了暫時性差異的概念，未單獨定義永久性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。資產(chǎn)或負債的賬面價值依據(jù)會計準則確認，其計稅基礎依據(jù)稅法確認。暫時性差異強調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個時間點上的差異，包括舊制度中所稱的時間性差異和永久性差異中的能轉回的差異，其范圍比時間性差異廣。

　　（四）新準則規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)需要提減值準備

　　為了與其他資產(chǎn)項目的會計處理保持一致，新準則要求：在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。

　　（五）財務報表列報與披露的不同

　　舊制度采用“遞延稅款”概念，其在資產(chǎn)負債表上只作為一個獨立項目反映，就混淆了資產(chǎn)與負債的內(nèi)涵。資產(chǎn)與負債在數(shù)值上可以抵消后反映，但從會計意義上講抵消后反映不恰當，因為抵消后遞延稅款無法完全真實地反映企業(yè)的財務狀況，不利于對企業(yè)財務狀況作出評價。

　　新準則從資產(chǎn)負債表出發(fā)，采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”概念，要求企業(yè)將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示，并且將遞延所得稅資產(chǎn)和負債與當期所得稅資產(chǎn)和負債分開列示，所得稅費用在利潤表中單獨反映。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財務狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。同時，新準則還明確規(guī)定，企業(yè)在會計報表附注中需披露與所得稅有關的信息，這將為報表使用者提供更為有用的決策信息。

　　二、新所得稅會計準則概述

　　按照新所得稅會計準則的要求，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)首先根據(jù)稅法規(guī)定對稅前會計利潤進行調(diào)整，按照調(diào)整后的應納稅所得額計算應交所得稅，然后根據(jù)資產(chǎn)或負債的賬面價值與稅法計稅基礎確定的暫時性差異計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，最后通過倒軋的方法來計算所得稅費用。

　?。ㄒ唬┊斊谒枚惖挠嬃?

　　資產(chǎn)負債表日，當期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額。即：

　　應交所得稅＝應納稅所得額×所得稅率

　　其中，應稅所得額＝會計利潤±永久性差異＋發(fā)生可抵扣暫時性差異－轉回可抵扣暫時性差異－發(fā)生應納稅暫時性差異＋轉回應納稅暫時性差異。

　?。ǘ┻f延所得稅的計量

　　資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應當按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。對于確認的遞延所得稅，分別計入遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。

　　遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率

　　遞延所得稅負債＝應納稅暫時性差異×所得稅稅率

　　資產(chǎn)的計稅基礎是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以從應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟利益不需要納稅，則該資產(chǎn)的計稅基礎即為其賬面價值。

　　通常情況下，資產(chǎn)取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續(xù)計量因會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎的差異（即暫時性差異）。

　　負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

　　一般而言，短期借款、應付票據(jù)、應付賬款、其他應收款等負債的確認和償還不會對當期損益和應納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎即為賬面價值。某些情況下，負債的確認可能會涉及損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差額，形成暫時性差異。企業(yè)應于每個資產(chǎn)負債表日對形成的暫時性差異，按重要性原則確認所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債及相應的遞延所得稅費用。

　?。ㄈ┧枚愘M用的計量

　　企業(yè)在計算確定當期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中的所得稅費用為兩者之和。即：

　　所得稅費用＝當期應交所得稅＋遞延所得稅。

　　三、新所得稅會計準則的執(zhí)行

　　所得稅準則用資產(chǎn)負債表債務法取代了應付稅款法等現(xiàn)行的所得稅會計處理方法，會對上市公司和企業(yè)的財務報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。原來以應交稅金的數(shù)額確定利潤表上的所得稅費用，現(xiàn)在要確認由于暫時性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，當稅率發(fā)生變化時，還要對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債進行重新計量。新準則的實施必然影響利潤表中的所得稅費用，并最終影響企業(yè)的凈利潤。新會計準則要求2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行，以后逐步擴大范圍，最后推廣到所有的大中型企業(yè)。因此，企業(yè)必須接受新的會計準則體系，評估實行所得稅準則對于企業(yè)財務報表的影響，對可供選擇的會計處理方法做出決策，制定出企業(yè)自身的會計政策。

　　此外，會計人員的業(yè)務水平對順利實施所得稅會計準則有著重要的影響。新所得稅會計準則的理念和做法與現(xiàn)行會計實務有著較大的差異，會計人員面臨專業(yè)技術和實務操作方面的挑戰(zhàn)。體現(xiàn)在：（1）所得稅會計處理方法從應付稅款法等簡單方法改為資產(chǎn)負債法，新舊轉換中企業(yè)要按照首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，對資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異對所得稅的影響進行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。（2）所得稅會計準則中增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容，如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認上限、判斷期末遞延所得稅資產(chǎn)減值等，這些都需要會計人員具有較高的業(yè)務素質和專業(yè)水平。