【摘要】2006年財(cái)政部發(fā)布了石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則從礦區(qū)權(quán)益、油氣勘探、油氣開發(fā)、油氣生產(chǎn)、披露幾個(gè)方面對(duì)石油、天然氣企業(yè)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了較為全面的規(guī)范，但是卻沒(méi)有涉及到礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的問(wèn)題，本文就這一問(wèn)題展開分析。

　　【關(guān)鍵詞】聯(lián)合經(jīng)營(yíng)；會(huì)計(jì)核算；合伙企業(yè)

　　一、礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)概述

　　(一)礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的內(nèi)涵

　　礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)是指二個(gè)或二個(gè)以上從事礦產(chǎn)資源采掘的企業(yè)將資本、知識(shí)和技術(shù)集合在一個(gè)經(jīng)營(yíng)區(qū)域內(nèi)，在這個(gè)共同擁有的區(qū)域內(nèi)從事資源的勘探、開發(fā)和生產(chǎn)活動(dòng)。因?yàn)榈V產(chǎn)資源開采活動(dòng)需要大量的投資，但是這種投資帶來(lái)的結(jié)果具有很大的不確定性，有可能會(huì)發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，也有可能發(fā)現(xiàn)了探明儲(chǔ)量，但不具有經(jīng)濟(jì)可開采價(jià)值，還有可能找不到任何礦藏，而巨大的成本與風(fēng)險(xiǎn)往往單靠一個(gè)企業(yè)的力量是不可能完全承擔(dān)的，所以就會(huì)有多個(gè)從事采掘業(yè)的企業(yè)聯(lián)合各自的資本、知識(shí)與技術(shù)，來(lái)共同進(jìn)行礦產(chǎn)資源的開采，形成共擔(dān)成本與風(fēng)險(xiǎn)、共享收益的聯(lián)合體。在石油、天然氣企業(yè)的聯(lián)合經(jīng)營(yíng)中通常采取的聯(lián)合經(jīng)營(yíng)形式有：租出、結(jié)轉(zhuǎn)權(quán)益、產(chǎn)量分成合同以及合并一體。

　　(二)礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的實(shí)質(zhì)

　　礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)實(shí)際上就是一個(gè)資產(chǎn)、權(quán)益的聯(lián)合體，往往由從事礦產(chǎn)資源開采企業(yè)的雙方提供某種形式的資產(chǎn)，或者一方提供資產(chǎn)、另一方從事礦產(chǎn)資源的開發(fā)與開采，然后共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享收益。但是這種聯(lián)合體又不同于共同出資、共同經(jīng)營(yíng)、按投資比例共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)法人，聯(lián)合體合作各方之間是按契約關(guān)系聯(lián)結(jié)在一起的，并不是一種投資合作的關(guān)系。由于聯(lián)合體不能對(duì)外獨(dú)立享有民事權(quán)利、獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，所以往往不具有法人資格；另外，這個(gè)聯(lián)合體通常是多個(gè)企業(yè)對(duì)各自的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行延伸后形成的，所以也不能形成按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算�？傊�，這個(gè)聯(lián)合體從本質(zhì)上來(lái)看，既不是一個(gè)法人主體，也不是一個(gè)傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)主體。

　　(三)礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)與合伙企業(yè)的區(qū)別

　　礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合體特性看起來(lái)似乎與合伙企業(yè)有點(diǎn)相似，但實(shí)質(zhì)上是不同的。二者的主要區(qū)別表現(xiàn)在：(1)合伙企業(yè)的出資人往往會(huì)有出資行為，但是礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)是提供一組相類似的資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，或者是提供生產(chǎn)條件，和傳統(tǒng)的出資行為存在一定的差異；(2)合伙企業(yè)能夠按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)核算，是一個(gè)傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)主體，但礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)形成的聯(lián)合體不能按照常規(guī)方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不是一個(gè)傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)主體，其有自己獨(dú)特的核算體系與方法；(3)合伙企業(yè)的合伙人對(duì)合伙企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，但礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的各個(gè)合作者卻并不承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。

　　二、礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

　　(一)聯(lián)合賬簿的設(shè)置

　　為了正確核算礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)各方應(yīng)當(dāng)分享的石油產(chǎn)量，需要采用一定的標(biāo)準(zhǔn)，而確定標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)，通常是合作各方承擔(dān)的成本數(shù)額，這就需要正確核算礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)期間合作各方投入的資產(chǎn)、聯(lián)合礦區(qū)發(fā)生的成本、以及合作各方應(yīng)承擔(dān)的成本數(shù)額，而通常采用的方法是設(shè)置聯(lián)合賬簿，其設(shè)置的目的是為合作各方的產(chǎn)量分成提供詳細(xì)真實(shí)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料。但是由于礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)不同于一般的會(huì)計(jì)核算主體，也不是一個(gè)需要獨(dú)立核算損益的納稅主體，所以其核算方法也不同于一般企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法，其不需要遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，而是有自己獨(dú)特的會(huì)計(jì)核算方法，且需遵循合作各方有關(guān)財(cái)務(wù)條款的約定。其核算的主要內(nèi)容包括：投資及投資回收的核算、各種成本費(fèi)用的核算、產(chǎn)量分成的核算等。

　　(二)具體核算方法

　　1.投入資產(chǎn)的損益確認(rèn)問(wèn)題

　　從前面的分析中可以看出，聯(lián)合體并不是傳統(tǒng)意義上的一個(gè)會(huì)計(jì)主體，并不能按照常規(guī)方法對(duì)其進(jìn)行核算，另外，聯(lián)合體往往被看成是多個(gè)企業(yè)各自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行延伸后形成的集合體，當(dāng)資產(chǎn)從企業(yè)轉(zhuǎn)出時(shí)，只是資產(chǎn)的存放地點(diǎn)發(fā)生了變化，其還是處于企業(yè)的控制之中(與其他企業(yè)聯(lián)合控制)，該資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有發(fā)生控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，與該資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬并沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以當(dāng)轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的協(xié)議價(jià)值與其成本之間產(chǎn)生差異時(shí)，既不確認(rèn)利得，也不確認(rèn)損失。另外，這種聯(lián)合體還可以看成是一種與非貨幣性資產(chǎn)交換相類似的資產(chǎn)交換，這種交換并不需要確認(rèn)利得與損失，美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第19號(hào)就規(guī)定以下兩種情況不確認(rèn)利得與損失：(1)轉(zhuǎn)讓在石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)中使用的資產(chǎn)用以交換也在石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)中使用的其他資產(chǎn)；(2)將資產(chǎn)聚集在一個(gè)聯(lián)合體中，以便在一個(gè)特定區(qū)塊或一組區(qū)塊中發(fā)現(xiàn)、開發(fā)或生產(chǎn)天然氣。

　　2.各方貢獻(xiàn)的資產(chǎn)或服務(wù)的會(huì)計(jì)核算

　　由于礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)是“聯(lián)合控制各風(fēng)險(xiǎn)投資者匯集的資產(chǎn)”，并不能形成獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，但為了明確各個(gè)企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用，以及投資支出情況等內(nèi)容，可以通過(guò)設(shè)置聯(lián)合賬簿的方式來(lái)進(jìn)行核算，但是這種聯(lián)合賬簿并不需要遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其主要功能是核算合作各方的成本承擔(dān)情況，并為產(chǎn)量分成提供詳細(xì)真實(shí)的數(shù)據(jù)資料。由于聯(lián)合賬簿主要是為產(chǎn)量分成服務(wù)的，所以對(duì)于各企業(yè)貢獻(xiàn)的資產(chǎn)只需要在其中按照協(xié)議確定的金額進(jìn)行登記就可以了，其作用相當(dāng)于一個(gè)備查簿的作用。

　　3.聯(lián)合經(jīng)營(yíng)期間費(fèi)用的核算

　　聯(lián)合經(jīng)營(yíng)期間聯(lián)合體發(fā)生的費(fèi)用與各個(gè)企業(yè)自身發(fā)生的勘探、開發(fā)與開采費(fèi)用的核算方法大致相同，只不過(guò)是由于各個(gè)階段投資方式的不同，不同階段費(fèi)用的回收方式也不同，所以作業(yè)者應(yīng)單獨(dú)設(shè)置與保存各個(gè)階段的聯(lián)合賬簿，即分別設(shè)置勘探費(fèi)用賬、開發(fā)費(fèi)用賬和生產(chǎn)作業(yè)費(fèi)用賬。而非作業(yè)者則是根據(jù)每個(gè)月從作業(yè)者處獲得的聯(lián)合權(quán)益賬單，并根據(jù)所發(fā)生費(fèi)用的內(nèi)容與性質(zhì)對(duì)費(fèi)用進(jìn)行分類后計(jì)入相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。

　　4.聯(lián)合經(jīng)營(yíng)期間收入的核算

　　礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)期間各個(gè)合作企業(yè)的收入往往是根據(jù)聯(lián)合賬簿所提供的產(chǎn)量分成表來(lái)確定的。產(chǎn)量分成表根據(jù)合作協(xié)議規(guī)定的分成原則與分成順序，根據(jù)各合作伙伴承擔(dān)的費(fèi)用比例將產(chǎn)量分配給各合作伙伴，各合作伙伴根據(jù)產(chǎn)量分成表獲得相應(yīng)的產(chǎn)量分成后，再根據(jù)各個(gè)合作企業(yè)的實(shí)際銷售價(jià)格來(lái)確定當(dāng)期獲得的收入。

　　5.聯(lián)合報(bào)表

　　聯(lián)合報(bào)表主要是為了反映礦區(qū)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)期間所發(fā)生的費(fèi)用、各方資金支出的情況以及產(chǎn)量分成情況的報(bào)表，主要包括聯(lián)合賬簿費(fèi)用表與產(chǎn)量分成表。聯(lián)合賬簿費(fèi)用表，主要是反映聯(lián)合經(jīng)營(yíng)期間聯(lián)合體所發(fā)生的各類費(fèi)用，由于各種費(fèi)用回收的順序有所不同，所以該報(bào)表往往按回收的順序?qū)�費(fèi)用進(jìn)行分類列示。產(chǎn)量分成表，是按照既定的分成規(guī)則與分成順序，對(duì)產(chǎn)量進(jìn)行分類列示�？梢姡�聯(lián)合礦區(qū)的會(huì)計(jì)報(bào)告也不同于一般企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告，其不包括通常意義上的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)以及股東權(quán)益的概念，當(dāng)然也就不存在損益表、利潤(rùn)分配表、股東權(quán)益表等一般企業(yè)填制的報(bào)表。

　　三、建議

　　2006年頒布的石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只涉及到了礦區(qū)權(quán)益的貨幣性轉(zhuǎn)讓，卻沒(méi)有涉及到礦區(qū)權(quán)益的非貨幣性轉(zhuǎn)讓(聯(lián)合經(jīng)營(yíng))，也沒(méi)有專門針對(duì)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)如何進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告做出規(guī)范，但是由于礦產(chǎn)資源的勘探、開發(fā)與開采活動(dòng)成本大、風(fēng)險(xiǎn)高，企業(yè)為了分散風(fēng)險(xiǎn)，往往會(huì)與其他企業(yè)進(jìn)行合作，采用聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的方式，而聯(lián)合經(jīng)營(yíng)方式的會(huì)計(jì)核算在國(guó)外已經(jīng)有了較為成熟與完整的會(huì)計(jì)處理方法，我們可以在借鑒其方法的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，對(duì)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算做出規(guī)范，以便于聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的企業(yè)據(jù)此進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。另一方面，石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照石油天然氣企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程對(duì)各個(gè)階段的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，但是卻沒(méi)有涉及到聯(lián)合經(jīng)營(yíng)這種重要的石油天然氣生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完整性角度出發(fā)，也應(yīng)把聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理加入到石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。

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