【摘 要】2006新準則中關(guān)于分期收款結(jié)算方式的實際利率法的計算與規(guī)定，雖然使會計記錄的數(shù)據(jù)更為準確，但計算過程較為復雜且操作起來有難度。本文嘗試對新準則下分期收款結(jié)算方式的墊付稅金和計稅基數(shù)、未實現(xiàn)融資收益的沖減問題進行探析。

　　【關(guān)鍵詞】賒銷；分期收款；未實現(xiàn)融資收益

　　賒銷是多數(shù)企業(yè)經(jīng)營過程中采取的促銷方式之一，分期收款結(jié)算方式則是賒銷的重要形式之一。在我國財政部頒布的會計相關(guān)規(guī)定中，2001會計制度和2006會計準則對分期收款結(jié)算方式的會計處理都做了說明，但兩者的內(nèi)容卻相差較大，尤其是2006準則中關(guān)于實際利率法的計算與規(guī)定，雖然使會計記錄的數(shù)據(jù)更為準確，但計算過程較為復雜且操作難度大，筆者就此作一探討。

　　一、新準則中的相關(guān)規(guī)定

　　《企業(yè)會計準則第14號——收入》中規(guī)定：合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。其會計處理為：企業(yè)銷售商品或提供勞務滿足收入確認條件的，按應收合同或協(xié)議價款，借記“長期應收款”科目，按應收合同或協(xié)議價款的公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

　　準則中的上述規(guī)定，有利于準確確認各期會計收入的數(shù)量與屬性，但對以下問題卻沒有明確的解釋：一是銷項稅的計算問題。銷項稅的計算是以計入“主營業(yè)務收入”的數(shù)額為計稅基礎，還是以分期收款的金額總數(shù)為計稅基礎？何時交稅？二是未實現(xiàn)融資收益的沖減問題。未實現(xiàn)融資損益如何攤銷？何時沖減？

　　上述問題的存在，使得企業(yè)執(zhí)行會計準則時有了不同的選擇，而這些選擇不僅影響企業(yè)當期收益的確定，還影響到上交稅金的數(shù)額確定。舉例說明如下：

　　假定甲公司1月3日以分期收款的方式向乙公司銷售產(chǎn)品一批，現(xiàn)銷價格為50 000元，合同約定乙公司分5年于每年年末支付貨款12 000元。假定企業(yè)適用的增值稅稅率為17%。

　　按照準則規(guī)定，如果以計入“主營業(yè)務收入”的數(shù)額為計稅基礎，應交稅費數(shù)額為：50 000×17%=8 500(元)，會計分錄為：

　　借：長期應收款——貨款60 000

　　　　　　　　　——稅金8 500

　　　　貸：主營業(yè)務收入50 000

　　　　　　應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 8 500

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益 10 000

　　如果以分期收款的金額總數(shù)為計稅基礎，應交稅費數(shù)額為：

　　60 000×17%=10 200(元)，會計分錄為：

　　借：長期應收款——貨款60 000

　　　　　　　　　——稅金10 200

　　　　貸：主營業(yè)務收入 50 000

　　　　　　應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)10 200

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益10 000

　　不難看出：上述兩筆會計處理，至少存在以下兩個問題：一是甲企業(yè)墊付稅金，而且數(shù)額越大，墊付的越多，這在某種程度上會影響甲企業(yè)采用分期收款方式的積極性。二是不同的計稅基礎，其應繳稅金數(shù)額也不同，不符合準則統(tǒng)一性的要求。

　　二、對新準則下分期收款結(jié)算方式應用中的建議

　　針對上述存在的問題，筆者嘗試從以下幾方面予以解決：

　　(一)計稅基數(shù)、稅金確認時間和墊付稅金問題

　　銷項稅的計算不僅按會計準則的賬務處理，還應以增值稅暫行條例及實施細則為準，會計與稅法不同的地方以稅法規(guī)定為準。按照《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，企業(yè)的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅。分期收款方式銷售商品屬于典型的混合銷售行為，除商品銷售應納增值稅外，其融資收益應一并征收增值稅。所以增值稅銷項稅額的確認應以商品售價和未來融資收益的金額，即分期收款的金額總數(shù)為計稅基數(shù)。

　　按照增值稅的規(guī)定，分期收款發(fā)出商品的，應按書面合同約定的收款日期確認收入計算增值稅。沒有書面合同的或書面合同沒有約定付款日期的，以貨物發(fā)出時確認收入。增值稅的計稅依據(jù)不考慮時間價值問題，應該以應收價款或合同價款確認收入，不考慮未確認融資收益問題。本例中合同明確規(guī)定分期付款，所以增值稅銷項稅額的確認按書面合同約定的收款日期確認收入計算。

　　對于墊付稅金問題是否可以作如下補充修改規(guī)定：在銷售確認時可以不計稅，實際收到貨款時再按實收貨款數(shù)計稅?；诖?，交易初始確認時，例題中的會計分錄為：

　　借：長期應收款——貨款60 000

　　　　貸：主營業(yè)務收入 50 000

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益10 000

　　根據(jù)以上分析，甲公司每年末收款時確認的增值稅銷項稅額為：12 000×17%=2 040(元)

　　這樣對銷貨方和國家都是有利的：對銷貨方來說，免除了墊付所得稅的潛在可能；對國家而言，可以多收稅金；對購貨方而言，雖然可能多繳稅，卻可以達到推遲納稅的效果，減少了當期現(xiàn)金支出的壓力，能為企業(yè)節(jié)約大量的流動資金，同時也增加了賒購的可能性。

　　(二)未實現(xiàn)融資收益的沖減問題

　　未實現(xiàn)融資收益是企業(yè)發(fā)生的一項和融通資金相關(guān)的費用，應按照實際利率法在其受益期間進行分配。本例中，對“未實現(xiàn)融資收益”10 000元進行攤銷時，其計算過程如下：

　　第一步：根據(jù)產(chǎn)品的銷售現(xiàn)值(即主營業(yè)務收入的金額)、分期收款的數(shù)額(分期收款的總額即為長期應收款的總額)和付款年限，依據(jù)年金現(xiàn)值公式計算出實際利率r。計算公式為：12 000(P/A，r，n)=50 000

　　用插值法即可求得：r=6.6%

　　第二步：依據(jù)實際利率r，依次計算出每年應沖減的未實現(xiàn)融資收益數(shù)額。以長期應收款的賬面余額，減去未實現(xiàn)融資收益賬面余額后的差額，作為應收款項的攤余成本；攤余成本和實際利率6.6%的乘積即為當期應沖減的未實現(xiàn)融資收益數(shù)額。“未實現(xiàn)融資收益”攤銷計算過程如下：

　　第一年年末攤余成本=60 000-10 000=50 000(元)

　　應沖減的未實現(xiàn)融資收益數(shù)額=50 000×6.6%=3 300(元)

　　第二年年末攤余成本=48 000-6 700=41 300(元)

　　應沖減的未實現(xiàn)融資收益數(shù)額=41 300×6.6%=2 725.8(元)

　　第三年年末攤余成本=36 000-3 974.2=32 025.8(元)

　　應沖減的未實現(xiàn)融資收益數(shù)額=32 025.8×6.6%=2 113.7(元)

　　第四年年末攤余成本=24 000-1 860.5=22 139.5(元)

　　應沖減的未實現(xiàn)融資收益數(shù)額=22 139.5×6.6%=1 461.2(元)

　　第五年年末應沖減的未實現(xiàn)融資收益數(shù)額可以按照上述過程計算，但考慮到計算過程中可能存在小數(shù)點取舍問題，其數(shù)值可以通過倒擠的方式取得，即：

　　10 000-3 300-2725.8-2 113.7-1 461.2=399.3(元)

　　第三步：依據(jù)上述計算結(jié)果，編制各年分期收款時的會計分錄見表1。

　　上述會計處理，至少有三項優(yōu)點：其一，對銷售企業(yè)而言，既可以避免墊付稅金的局面，又可以通過分期收款的形式擴大銷售數(shù)額，尤其為新產(chǎn)品的市場開拓創(chuàng)造良好的條件。其二，對于購貨企業(yè)而言，采用分期付款方式購進金額較大的物品，一方面可以緩解資金緊缺與生產(chǎn)急需的矛盾；另一方面也可以有效避免購買產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量問題后的經(jīng)濟糾紛損失，這兩項好處的實際收益足以抵頂多付部分稅金的得失。其三，對于國家而言，雖然稅金緩收了，但總金額增加了，這和國家稅收的出發(fā)點是一致的。國家稅收的主要目的，在于積聚財政資金，實現(xiàn)社會收入的再分配，維持社會的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。而企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展是社會穩(wěn)定的基礎，如果暫時的稅收緩解能有利于這一目標的實現(xiàn)，相信比稅金數(shù)字的點滴增長更有意義。

　　【參考文獻】

　　[1] 高發(fā)林.《企業(yè)會計準則》講解[M]. 經(jīng)濟科學出版社，2006.2.

　　[2] 中華人民共和國增值稅暫行條例，中華人民共和國國務院令第538號[S].2008.11.