制造企業(yè)的生產(chǎn)用模具的核算一直是一個有些爭議的問題，爭議的焦點是到底應(yīng)該將其作為固定資產(chǎn)還是作為低值易耗品核算，而引起爭議的關(guān)鍵是稅務(wù)處理方面低值易耗品可以抵扣進項稅，而固定資產(chǎn)則不能。

　　【案例】A公司主要生產(chǎn)大型設(shè)備，其生產(chǎn)用模具主要是自行開發(fā)制造，自制模具價值少則3－5萬元，多則300-500萬元，而且數(shù)量較多，價值較大。財務(wù)人員對其會計處理的認識上有分歧，有人主張將其作為低值易耗品核算，分次攤銷，但其價值較大且使用年限基本上都超過2年；有人主張將模具核算為固定資產(chǎn)，但是這樣進項稅額將轉(zhuǎn)出不小的數(shù)額；有人主張將其價值計入長期待攤費用，按模具所能生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量攤銷。對此，稅務(wù)機關(guān)也有不同認識。

　　對此從以下幾個方面進行分析。

　　一、基本原理分析。

　　制造企業(yè)的工裝（工藝裝備）按用途可以分為夾具、刀具（切削工具）、量具、模具及輔助工具等類別，其中模具是比較重要的一類工裝，但也有人將其歸類為工具，而在會計和稅務(wù)的相關(guān)規(guī)范中，也有將其歸為特殊類型的設(shè)備的，總之，其分類比較繁雜，這也在一定程度上導(dǎo)致了人們對其會計核算的認識和理解差異。但需要說明的是，雖然大家在討論時都會以模具為例，但實際上所有的工裝都具有類似特性，所以本文對模具會計和稅務(wù)處理的討論也基本適用于其他工裝，而且在很多文獻或規(guī)范性文件中，也是將模具與其他設(shè)備、工具、器具并列或者默視為其中之一，而不做細分。在會計制度和準(zhǔn)則中也很少單獨針對模具作出具體規(guī)定，我們也應(yīng)該理解為是將其包含在其他設(shè)備、工具、器具之類的大類中的。同時會計上也是從原則上對這些大類劃分了固定資產(chǎn)和低值易耗品的確認標(biāo)準(zhǔn)，而并未直接規(guī)定哪一個大類或者小類必然地應(yīng)該作為低值易耗品或固定資產(chǎn)。

　　在《企業(yè)會計制度（2001）》中與模具等（其他設(shè)備、工具、器具）有關(guān)的具體規(guī)定主要有：⑴固定資產(chǎn)，是指企業(yè)使用期限超過1年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)。⑵企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)定義，結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類方法、每類或每項固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為進行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。企業(yè)制定的固定資產(chǎn)目錄、分類方法、每類或每項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限、預(yù)計凈殘值、折舊方法等，應(yīng)當(dāng)編制成冊，并按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理(廠長)會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報送有關(guān)各方備案，同時備置于企業(yè)所在地，以供投資者等有關(guān)各方查閱。企業(yè)已經(jīng)確定并對外報送，或備置于企業(yè)所在地的有關(guān)固定資產(chǎn)目錄、分類方法、預(yù)計凈殘值、預(yù)計使用年限、折舊方法等，一經(jīng)確定不得隨意變更，如需變更，仍然應(yīng)當(dāng)按照上述程序，經(jīng)批準(zhǔn)后報送有關(guān)各方備案，并在會計報表附注中予以說明。未作為固定資產(chǎn)管理的工具、器具等，作為低值易耗品核算。稅務(wù)方面，《中華人民觀共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定與會計制度的規(guī)定基本一致。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》及其指南規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；②使用壽命超過一個會計年度。（使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。）備品備件和維修設(shè)備通常確認為存貨，但符合固定資產(chǎn)定義和確認條件的，如企業(yè)（民用航空運輸）的高價周轉(zhuǎn)件等，應(yīng)當(dāng)確認為固定資產(chǎn)。

　　按上述規(guī)范我們可以理解為，會計和稅務(wù)上判定一項資產(chǎn)是否固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)是：①先考慮是否與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)；②再考慮使用壽命是否超過一年；③不滿足第一個條件時還可以再考慮價值因素。而且我們還可以理解為，在原理上對一項資產(chǎn)應(yīng)優(yōu)先判定其是否應(yīng)確認為固定資產(chǎn)，只有在其不符合標(biāo)準(zhǔn)未作為固定資產(chǎn)管理時才作為低值易耗品。所以，我們在通常情況下都可以按照上述精神來分析判斷一項模具是該作為固定資產(chǎn)核算還是作為低值易耗品核算哪個更符合會計原理和稅法精神。

　　無論怎樣分類，生產(chǎn)用模具肯定應(yīng)該歸入“與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等”這一大類，所以判斷其核算類別的標(biāo)準(zhǔn)是使用年限是否超過一年，而不考慮價值高低。當(dāng)然這也不是說凡是模具一概不論價值高低都作為固定資產(chǎn)核算，而是說只要價值符合通常的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)且達到行業(yè)和企業(yè)自己制定的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，且使用年限在一年以上，就應(yīng)該作為固定資產(chǎn)而不能作為低值易耗品核算。按制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該制定自己的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，如果企業(yè)自己沒有制定標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)按照當(dāng)?shù)刂贫ǖ臉?biāo)準(zhǔn)或同行業(yè)企業(yè)通常的管理慣例為參考，或者直接簡單地按照2000元作為標(biāo)準(zhǔn)來衡量。

　　二、外購模具的會計核算和稅務(wù)處理

　　外購以及委托加工模具的核算相對簡單，因為其成本比較明確。不過企業(yè)多傾向于將外購模具核算為低值易耗品，因為通常認為按此核算其購入價款中包含的進項稅可以申請抵扣。

　　對此，會計方面除前面引述的內(nèi)容之外，現(xiàn)行規(guī)范并無特殊規(guī)定，而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》（2001）指南中曾規(guī)定，對于企業(yè)所持有的工具?模具?管理用具?玻璃器皿等資產(chǎn),施工企業(yè)所持有的模板?擋板?架料等周轉(zhuǎn)材料,以及地質(zhì)勘探企業(yè)所持有的管材等資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際情況,分別核算和管理?如果這些資產(chǎn)項目符合固定資產(chǎn)的定義及其確認標(biāo)準(zhǔn),就應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)進行核算和管理；如果這些資產(chǎn)項目不符合固定資產(chǎn)的定義或沒有滿足固定資產(chǎn)的確認標(biāo)準(zhǔn),就不應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)進行核算和管理,而應(yīng)當(dāng)作為流動資產(chǎn)進行核算和管理?另外，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)（指南）》中規(guī)定，備品備件和維修設(shè)備通常確認為存貨，但符合固定資產(chǎn)定義和確認條件的，如企業(yè)（民用航空運輸）的高價周轉(zhuǎn)件等，應(yīng)當(dāng)確認為固定資產(chǎn)。從各種特性來看，模具與該指南中所述的備品備件即使不是同類型資產(chǎn)，但也可以參考這一規(guī)定，也就是說，如果所購置的模具使用年限較長、價值較高的，應(yīng)該優(yōu)先核算為固定資產(chǎn)，只有在雖符合這兩個條件但仍不符合固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)的情況下，才將其核算為低值易耗品。

　　稅務(wù)方面，國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干問題規(guī)定的通知（國稅發(fā)[1993]第023號）的附件《增值稅計算管理辦法》中則明確規(guī)定，外購低值易耗品是指使用年限在一年以下與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。其中包括:① 一般工具。如刀具、量具、夾具等。② 專用工具。如專用模型等。③替換設(shè)備。如各種型號的模具等。④管理用具。如辦公用具等。⑤勞動保護用品。如工作服、各種防護用品等。(⑥生產(chǎn)過程中周轉(zhuǎn)使用的包裝容器等。與前文引述的稅法中對固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定不同的是，這里采用了單一的使用年限標(biāo)準(zhǔn)，但并不能理解為無論價值高低都可以，而是應(yīng)該與前文所引增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定結(jié)合起來判斷，即先確定是否固定資產(chǎn)，在不符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)情況下，才能作為低值易耗品核算。對此，一些地方為實踐中執(zhí)行方便而作出了比較明確的規(guī)定，如青島市國稅局《增值稅若干業(yè)務(wù)問題的規(guī)定》（青國稅函[2002]263號）就模具進項稅額抵扣問題予以明確，規(guī)定企業(yè)生產(chǎn)所用模具凡符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的模具不得抵扣進項稅額，不符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的模具可以按現(xiàn)行政策規(guī)定抵扣進項稅額。

　　三、自制模具的會計核算和稅務(wù)處理

　　自制模具的核算與外購模具在原理上相同，但因為自制模具本身成本的確定有特殊性，加上模具的制作往往與產(chǎn)品或者技術(shù)的開發(fā)相結(jié)合，所以在會計核算和稅務(wù)處理方面還是具有一定的特殊性。

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　　這種情況下的會計核算與外購和委托加工模具的核算比較類似，只要成本核算無誤，那么正常結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或低值易耗品即可。但不同的地方在于，如果所制造的模具應(yīng)核算為固定資產(chǎn)，那么所耗用材料的增值稅進項稅不能抵扣，專門為制造模具購入的材料物資，就不需要單獨核算其進項稅，已單獨核算材料進項稅的要做進項稅轉(zhuǎn)出。

　�、蒲邪l(fā)過程中試制的模具的核算

　　按《企業(yè)會計制度（2001）》的規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費用支出的總體核算原則是傾向于費用化，而不予以資本化。但在研發(fā)中特別是開發(fā)階段支出金額較大，且制成了可以實際投入規(guī)模生產(chǎn)的模具的，有些企業(yè)就將其資本化為長期貸攤費用，予以分攤，這雖然不嚴(yán)格符合制度規(guī)定，但單從會計核算的角度看，是符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的。不過這樣在稅務(wù)方面也有打“擦邊球”之嫌。

　　在《國際會計準(zhǔn)則第9號——研究和開發(fā)費用》所列舉的開發(fā)活動典型的例子包括: ①對替代產(chǎn)品和工序進行評價；②對投產(chǎn)前的原型、模具進行設(shè)計、建造和測試；③對采用新工藝制成的工具、裝配架、鑄模和印模進行設(shè)計；④對不適于大規(guī)模商業(yè)性生產(chǎn)的實驗性機器進行設(shè)計、建造和運行�！�國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》所列舉的開發(fā)活動的例子有：①生產(chǎn)前或使用前的樣品和模型的設(shè)計、建造和測試；②含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計；③不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試驗室的設(shè)計、建造和營運；④新的或改進過的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或勞務(wù)的所選替代品的設(shè)計、建造和測試。我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系未作如此詳細地列舉，但實踐中可咨借鑒。

　　按照我國新企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)開發(fā)階段的支出可以資本化為無形資產(chǎn)，而開發(fā)階段通常是包括新技術(shù)新產(chǎn)品模具的設(shè)計、制造等。財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2006）》第七章《無形資產(chǎn)》中關(guān)于開發(fā)階段的界定：開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。其中所列舉地開發(fā)活動的例子與《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》完全相同。

　　這表明在可以資本化的開發(fā)支出中，包含模具等的設(shè)計和試制費用。如果試制的模具價值本身比較大，而且實際上也可以正式投入到生產(chǎn)中使用，那么是將全部開發(fā)支出作為無形資產(chǎn)核算還是按照合理方式劃分出一部分核算為固定資產(chǎn)，就值得討論。筆者認為在特定情況下，首批（含成熟可用于正式生產(chǎn)的模具的制造費用），應(yīng)該核算為固定資產(chǎn)。

　�、嵌悇�(wù)方面的規(guī)定

　　在稅務(wù)上企業(yè)“三新”（新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝）開發(fā)過程中的試制模具支出也可作為計算企業(yè)技術(shù)開發(fā)費加計扣除的基數(shù)。有些地方為執(zhí)行方便對此作了比較明確地規(guī)定，如四川省地方稅務(wù)局、四川省國家稅務(wù)局《四川省科技創(chuàng)新企業(yè)技術(shù)開發(fā)費認定辦法[試行]》（川科政[2006]4號）規(guī)定：“新產(chǎn)品試制費和中間試驗費，包括：新產(chǎn)品設(shè)計試制費；工藝規(guī)程制定費；模具開發(fā)及制造費；設(shè)備調(diào)整費；樣品、樣機及一般測試手段的購置費；試制設(shè)備及產(chǎn)品的檢驗費。”筆者認為企業(yè)開發(fā)階段試制可以投入正式使用的模具支出仍可以作為扣除基數(shù)，而且這種情況下，無論企業(yè)會計上將所試的模具作為固定資產(chǎn)核算還是將全部開發(fā)支出作為無形資產(chǎn)核算，應(yīng)該都可以作為計算加計扣除的基數(shù)。不過這在實踐中需要企業(yè)規(guī)范核算并充分與稅務(wù)機關(guān)溝通取得一致認識。

　　【案例小結(jié)】按前述分析，案例中的自制模具如果是在新產(chǎn)品開發(fā)過程中的試制模具，應(yīng)合理劃分應(yīng)分別確認為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的金額，如果不涉及新技術(shù)開發(fā)而而是正常生產(chǎn)用模具的制造費用，應(yīng)核算為固定資產(chǎn)。當(dāng)然，如果企業(yè)自身制定的固定資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)比較高，或者部分模具使用壽命較短，那么對這部分模具可以作為低值易耗品核算。