【摘要】在歷年的會計師與注冊會計師考試中，幾乎每年的考題中都少不了合并報表相關(guān)項目相互抵銷方面的內(nèi)容。本文以非全資子公司為例，對其長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項目的相互抵銷進行探討，以幫助會計師及注冊會計師考生通俗易懂的理解這一問題。

　　【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；所有者權(quán)益；抵銷分錄

　　一、基本答題思路

　　1. 計算有關(guān)項目

　　(1)商譽=調(diào)整后母公司長期股權(quán)投資-調(diào)整后子公司所有者權(quán)益×母公司持股比例

　　(2)少數(shù)股東權(quán)益=調(diào)整后子公司所有者權(quán)益×(1-母公司持股比例)

　　(3)母公司投資收益=調(diào)整后子公司凈利潤×母公司持股比例

　　(4)少數(shù)股東損益=調(diào)整后子公司凈利潤×(1-母公司持股比例)

　　2. 建立平衡等式

　　(1)長期股權(quán)投資+少數(shù)股東權(quán)益=股本+資本公積+盈余公積+年末未分配利潤+商譽

　　實行第一次替代：即由子公司所有者權(quán)益變動表中利潤分配的動態(tài)計算過程替代子公司資產(chǎn)負債表中利潤分配的靜態(tài)計算結(jié)果。

　　其動態(tài)的計算過程為：

　　年末未分配利潤=年初未分配利潤+本年實現(xiàn)的凈利潤-提取的盈余公積-應付股利

　　替代后可得出(2)平衡等式：

　　(2)長期股權(quán)投資+少數(shù)股東權(quán)益=股本+資本公積+盈余公積+年初未分配利潤+本年實現(xiàn)的凈利潤-提取盈余公積-應付股利+商譽

　　實行第二次替代：即由母公司的“投資收益”和持股比例較少的投資企業(yè)的“少數(shù)股東損益”替代子公司“本年實現(xiàn)的凈利潤”。替代后得出(3)平衡等式：

　　(3)長期股權(quán)投資+少數(shù)股東權(quán)益=股本+資本公積+年初未分配利潤+投資收益+少數(shù)股東損益-提取盈余公積-應付股利+商譽

　　將等式右邊的減項移到等式左邊，得出如下最終平衡等式：

　　(4)長期股權(quán)投資+少數(shù)股東權(quán)益+提取盈余公積+應付股利=股本+資本公積+盈余公積+年初未分配利潤+投資收益+少數(shù)股東損益+商譽

　　分析：如果站在子母公司各自的角度，母公司投資后會增加其長期股權(quán)投資，子公司吸收投資后會增加其所有者權(quán)益；如果站在子母公司形成的企業(yè)集團角度，母公司向子公司投資，與子公司接受母公司的投資純屬于企業(yè)集團的內(nèi)部交易事項，即集團內(nèi)部資金的調(diào)撥，它既不會增加企業(yè)集團的長期股權(quán)投資，更不應該增加企業(yè)集團的所有者權(quán)益。所以在母公司編制企業(yè)集團的合并報表時，應將其進行相互抵銷，其抵銷規(guī)則是“虛增在借方的從貸方抵銷，虛增在貸方的從借方抵銷”另外應值得注意的是，在編制合并報表時，需要單獨確認一項“商譽”資產(chǎn)。

　　3. 編制抵銷分錄

　　借：股本(子公司)

　　　　資本公積(子公司)

　　　　盈余公積(子公司)

　　　　未分配利潤——年初(子公司)

　　　　投資收益(母公司)

　　　　少數(shù)股東損益

　　　　商譽

　　　　貸：長期股權(quán)投資

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　　　　　利潤分配——提取盈余公積

　　　　　利潤分配——應付股利

　　二、實例分析

　　[資料]甲公司2007年1月1日購入A公司80%的股份，實際支付款項3 300萬元。2007年1月1日，A公司所有者權(quán)益4 000萬元(假定A公司資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同)，其中股本2 000萬元，資本公積1 000萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤900萬元。甲公司和A公司所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法核算，適用的所得稅稅率為33%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。甲公司和A公司不屬于同一控制下的兩個公司。A公司2007年實現(xiàn)凈利潤400萬元，2008年實現(xiàn)凈利潤500萬元，2008年5月2日宣告分派2007年度的現(xiàn)金股利100萬元，2008年12月1日取得一項可供出售金融資產(chǎn)，12月31日其公允價值上升10萬元。甲公司和A公司2008年度的個別會計報表有關(guān)項目的金額如表1、表2所示：

　　[要求]編制2008年度合并財務報表中長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目相關(guān)的抵銷分錄。

　　[參考答案]

　　(1)計算有關(guān)項目

　�、偕套u=3 945.36-4 806.7×80%=100

　�、谏贁�(shù)股東權(quán)益=4 806.7×(1-80%)=961.34

　　③母公司投資收益=500×80%=400

　�、苌贁�(shù)股東損益=500×(1-80%)=100

　　(2)建立平衡等式

　　長期股權(quán)投資(3 945.36)+少數(shù)股東權(quán)益(961.34)+提取盈余公積(50)+應付股利(100)=股本(2 000)+資本公積

　　(1 006.7)+盈余公積(190)+年初未分配利潤(1 260)+投資收益(400)+少數(shù)股東損益(100)+商譽(100)

　　(3)編制抵銷分錄

　　借：股本2 000

　　　　資本公積 1 006.7

　　　　盈余公積 190

　　　　未分配利潤——年初 1 260

　　　　投資收益 400

　　　　少數(shù)股東損益100

　　　　商譽100

　　　　貸：長期股權(quán)投資3 945.36

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益961.34

　　　　　　利潤分配——提取盈余公積50

　　　　　　利潤分配——應付股利 100