企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項目，如在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)或用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、投資或利潤分配及職工福利、個人消費或其他非貨幣性福利等方面的行為，稅法將其界定為“自產(chǎn)自用，視同銷售”。本文主要就自產(chǎn)自用行為的增值稅稅務(wù)處理和會計處理進行探討。

　　一、企業(yè)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品稅務(wù)和會計處理的制度依據(jù)

　　(1)稅收制度規(guī)定。視同銷售是與一般意義上的正常銷售有所區(qū)別的貨物銷售行為，按照我國相關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定，自產(chǎn)自用應(yīng)視同銷售，應(yīng)正常繳納增值稅，同時計算交納所得稅。如果自產(chǎn)自用產(chǎn)品為消費稅應(yīng)稅消費品，還應(yīng)計算繳納消費稅。即上述自產(chǎn)自用行為應(yīng)當(dāng)作為收入處理，應(yīng)調(diào)整企業(yè)的應(yīng)稅所得。

　　(2)會計制度規(guī)定。對增值稅視同銷售行為的會計處理，新會計準(zhǔn)則并沒有專題予以明確統(tǒng)一規(guī)定，只在各相關(guān)準(zhǔn)則中有所表述。如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》等均有相關(guān)規(guī)定，其中具有核心指導(dǎo)地位的是收入準(zhǔn)則，其對收入確認(rèn)條件的規(guī)定有助于會計處理中判斷收入是否確認(rèn)。

　　二、會計實務(wù)界對企業(yè)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品的不同會計處理

　　上述稅收制度規(guī)定，直接、具體指導(dǎo)和規(guī)范了稅收實務(wù)。在稅收實務(wù)界，對于自產(chǎn)自用行為的稅務(wù)處理是毫無爭議的，即都是按售價、計稅價格(公允價值)計提增值稅銷項稅額，并按售價、計稅價格(公允價值)增加應(yīng)稅收入，計入應(yīng)稅所得。但由于我國會計制度和新會計準(zhǔn)則均未對自產(chǎn)自用行為的賬務(wù)處理做出明確規(guī)定，致使缺乏理論指導(dǎo)的會計實務(wù)界產(chǎn)生了對自產(chǎn)自用行為的不同賬務(wù)處理且各自為政。具體表現(xiàn)在：(1)只需按自用產(chǎn)品的成本轉(zhuǎn)賬，不確認(rèn)收入。原因是自產(chǎn)自用只是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合正常銷售的條件，沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流量。(2)確認(rèn)自用產(chǎn)品相應(yīng)的收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本。原因是只按成本轉(zhuǎn)賬不確認(rèn)收入的做法，從財務(wù)會計處理上成立，但不符合所得稅法的有關(guān)規(guī)定；如果要遵循所得稅法的規(guī)定，則需要企業(yè)在年終計算所得稅時，按售價與成本的差額，調(diào)增應(yīng)稅所得額，而恰恰就是這一調(diào)整過程麻煩，會嚴(yán)重影響會計工作效率。(3)區(qū)別對待：如果自產(chǎn)自用能獲得收益或體現(xiàn)企業(yè)與外部的關(guān)系，就做銷售收入處理；反之，均按成本轉(zhuǎn)賬。

　　三、自產(chǎn)自用會計及稅務(wù)處理及案例分析

　　為了將簡化財務(wù)會計和稅務(wù)處理真正落到實處，體現(xiàn)財務(wù)會計服從稅收制度的規(guī)定，筆者認(rèn)為：(1)企業(yè)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)按正常的銷售程序核算(除特殊事項外)，即按售價(組成計稅價格或市場價格)確認(rèn)銷售收入并計提銷項稅額，同時按產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。這樣，企業(yè)的收入、成本和利潤均體現(xiàn)在利潤表中，便于提供出更真實可比的會計信息，而且在申報所得稅時也不需作納稅調(diào)整，簡便易行。(2)結(jié)合新收入會計準(zhǔn)則的研究，基于財務(wù)會計的視角，筆者認(rèn)為可能出現(xiàn)的特殊情況(筆者稱其為自產(chǎn)自用特殊事項)應(yīng)該有三項：自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程；自產(chǎn)產(chǎn)品用于無償贈送；不具有商業(yè)實質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換。2007年全國會計專業(yè)資格考試輔導(dǎo)教材《中級會計實務(wù)》中將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程的會計處理也按公允價值確認(rèn)了收入，值得商榷。

　　現(xiàn)以甲股份有限公司(增值稅一般納稅人)為例，具體分析和說明企業(yè)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品的稅務(wù)會計處理。

　　第一，自產(chǎn)自用普通事項的會計處理。此處所指的自產(chǎn)自用普通事項，是指企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品、貨物用于除上述特殊情況以外的自產(chǎn)自用事項。此時，企業(yè)根據(jù)其具體用途，按產(chǎn)品的售價或組成計稅價格、市場價格乘以適用的稅率得到的應(yīng)納增值稅與所用貨物的售價之和，借記：“長期股權(quán)投資”、“應(yīng)付股利”、“應(yīng)付職工薪酬”、“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)付賬款”等科目；按確定的銷售收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科耳，按應(yīng)納增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅偉肖項稅額”科目。

　　[例]甲股份有限公司(以下簡稱甲公司)領(lǐng)用其生產(chǎn)的A產(chǎn)品，該產(chǎn)品成本為20000元，計稅價格(公允價值)為30000元，適用的增值稅稅率為17％。假設(shè)甲公司生產(chǎn)的A產(chǎn)品未計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，且A產(chǎn)品為消費稅非應(yīng)稅消費品。當(dāng)A產(chǎn)品分別用于不同用途時，則其相應(yīng)的稅務(wù)會計處理如下：

　　(1)用于投資(非貨幣性資產(chǎn)交換)。對具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，換出資產(chǎn)為存貨的，無論是否涉及補價，均應(yīng)當(dāng)視同銷售，按照公允價值確認(rèn)銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。因此，甲公司的會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資 35100

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)5100

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 20000

　　　　貸：庫存商品 20000

　　(2)用于分配給股東或投資者。企業(yè)應(yīng)按分配貨物的售價或組成計稅價格、市場價格乘以適用的稅率得到的應(yīng)納增值稅與所用貨物的售價之和，借記“應(yīng)付股利”或“應(yīng)付利潤”；按應(yīng)稅貨物的售價或組成計稅價格、市場價格，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)納增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——直交增值稅(銷項稅額)”。因此，甲公司的會計處理為：

　　借：應(yīng)付股利 35100

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)5100

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 20000

　　　　貸：庫存商品 20000

　　(3)用于集體福利、個人消費等(非貨幣性職工薪酬)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬，借記“管理費用”、“制造費用”、“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”科目。實際發(fā)放給職工時，應(yīng)確認(rèn)收入，借記“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按自產(chǎn)產(chǎn)品的公允價值乘以適用的稅率得到的應(yīng)納增值稅，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”，同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。

　　假設(shè)例中發(fā)放的A產(chǎn)品平均分配給總部管理人員和直接參加生產(chǎn)的生產(chǎn)工人。此時，甲公司的會計處理為：

　　甲公司計提職工薪酬時：

　　借：管理費用 17550

　　　　生產(chǎn)成本 17550

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 35100

　　甲公司發(fā)放職工薪酬時：

　　借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 35100

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　30000

　　　　　　應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 5100

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 20000

　　　　貸：庫存商品 20000

　　(4)用于換取生產(chǎn)生活資料、消費資料等其他非貨幣性資產(chǎn)(具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的要求，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確認(rèn)銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

　　假設(shè)甲公司用A產(chǎn)品換回了乙公司的一輛汽車(具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量)，汽車的公允價值為40000元，由此甲公司另支付了10000元補價給乙公司。因此，甲公司此時的會計處理為：

　　借：固定資產(chǎn)45100

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 5100

　　　　　　銀行存款 10000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 20000

　　　　貸：庫存商品 20000

　　(5)用于抵償債務(wù)。企業(yè)可將該業(yè)務(wù)分為兩部分，一是將庫存材料、商品產(chǎn)品出售給債權(quán)人，取得貨款；出售庫存材料、商品產(chǎn)品業(yè)務(wù)與企業(yè)正常的銷售業(yè)務(wù)處理相同，其發(fā)生的損益計入當(dāng)期損益。二是以取得的貨幣清償債務(wù)。

　　假設(shè)該例中，甲公司欠丙公司購貨款50000元。由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于2008年7月1日到期的貨款。2008年8月8日，經(jīng)雙方協(xié)商，丙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的A產(chǎn)品償還債務(wù)。丙公司于2008年8月10日收到抵債的A產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫。此時，甲公司的會計處理為：

　　借：應(yīng)付賬款 50000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)5100

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 14900

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 20000

　　　　貸：庫存商品 20000

　　此外，將貨物交付他人代銷，銷售代銷貨物(視同買斷的自購自銷方式)，非同一縣(市)將貨物移送另一機構(gòu)用于銷售等自產(chǎn)自用情形，由于其均符合收入的確認(rèn)條件，因此均應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，具體會計處理在此不再贅述。

　　第二，自產(chǎn)自用特殊事項的會計處理。此處所指自產(chǎn)自用特殊事項，是指企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品、貨物用于前述的3種特殊情況的自產(chǎn)自用事項。企業(yè)應(yīng)根據(jù)其用途，按產(chǎn)品的售價或組成計稅價格、市場價格乘以適用的稅率得到的應(yīng)納增值稅與所用貨物的成本之和，借記“在建工程”、“營業(yè)外支出”、“營業(yè)費用”、“固定資產(chǎn)”等；按確定的產(chǎn)品成本，貸記“庫存商品”，按應(yīng)納增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”但該會計處理未把企業(yè)的收入、成本和利潤體現(xiàn)在利潤表中，而所得稅稅法規(guī)定這類自產(chǎn)自用視同銷售行為的收入應(yīng)當(dāng)作為計稅收入，計算應(yīng)稅所得，故企業(yè)在年終計算所得稅時，需要作所得稅納稅調(diào)整。

　　(1)用于非應(yīng)稅項目，如建造固定資產(chǎn)等。應(yīng)按售價或組成計稅價格、市場價格乘以適用的稅率得到應(yīng)納增值稅；但會計核算上不作為銷售處理，不確認(rèn)收入，仍然按照成本轉(zhuǎn)賬。因為在這種視同銷售行為中，貨物并沒有實質(zhì)性轉(zhuǎn)移，其所有權(quán)、控制權(quán)和管理權(quán)還是歸企業(yè)所有，其相關(guān)風(fēng)險和報酬也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移。根據(jù)上文所述收入確認(rèn)的5個條件分析，此行為不符合收入確認(rèn)的條件，不能將其確認(rèn)為收入只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。因此，甲公司此時的&"it處理為：

　　借：在建工程 25100

　　　　貸：庫存商品 20000

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)5100

　　(2)用于無償贈送他人。領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品用于無償贈送他人時，應(yīng)按售價或組成計稅價格、市場價格乘以適用的稅率得到應(yīng)納增值稅；但會計核算上不作為銷售處理，不確認(rèn)收入而按成本轉(zhuǎn)賬。因為贈送雖然發(fā)生了所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，但企業(yè)并未獲得經(jīng)濟利益，企業(yè)資產(chǎn)、所有者權(quán)益都沒有增加。因此不符合收入確認(rèn)的條件，不能作為收入處理只能按成本進行結(jié)轉(zhuǎn)。因此，甲公司此時的會計處理為：

　　借：營業(yè)外支出 25100

　　　　貸：庫存商品 20000

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　5100

　　(3)用于換取生產(chǎn)生活資料、消費資料等其他非貨幣性資產(chǎn)(不具有商業(yè)實質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換)。自產(chǎn)產(chǎn)品用于不具有商業(yè)實質(zhì)或者換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換時，無論是否涉及補價，均應(yīng)按成本轉(zhuǎn)賬，不按公允價值確認(rèn)收入。此外，屬于這一類型的還有受托代銷商品采取收取手續(xù)費的方式結(jié)算代銷費用的情況，也不確認(rèn)收入，原理類似，不再贅述。