摘要：本文從內部控制與企業(yè)文化的內在聯(lián)系出發(fā)，具體分析了二者之間的相互關系和相互影響，闡明了企業(yè)文化對企業(yè)內部控制制度貫徹執(zhí)行的保障作用。

　　加強和完善企業(yè)內部控制制度，實施企業(yè)文化建設不僅是當前理論界和實務界最為關注的話題，同時也是一些上市公司進行治理的重要內容。它對治理會計信息失真，解決公司內部管理失控，提高企業(yè)的競爭力和凝聚力具有重要意義。

　　一、內部控制與企業(yè)文化的關系

　　內部控制作為一項復雜的企業(yè)運作保障機制，其有效性則直接關系到企業(yè)經濟效益的提高、會計信息質量的增加和企業(yè)資產的安全完整性等大問題。因此，美國COSO委員會在其《內部控制—整體框架》的報告中指出：“內部控制是由企業(yè)董事會、經理當局以及其他員工為達到財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程”。同時，提出內部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素。COSO報告提出的這個由“三個目標”和“五個要素”組成的內部控制的整體框架，是迄今為止被國際社會所認可的最具權威性的內部控制理論和內部控制定義。我國《內部會計控制規(guī)范—基本規(guī)范（試行）》中所規(guī)定的內部會計控制是指：“單位為了提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，確保有關法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實施的一系列控制方法措施和程序”。雖然，我國的內部控制還是建立在會計控制的基礎上的，與COSO委員會提出的內部控制框架體系還存在差距，但已是異曲同工。內部控制是企業(yè)的一種系統(tǒng)管理工程，它是通過一整套詳細、具體的操作規(guī)范來約束企業(yè)各個環(huán)節(jié)、部門人員的經濟行為，是一種制度規(guī)范的規(guī)程操作系統(tǒng)。

　　內部控制制度則是企業(yè)中最高的規(guī)范制度，企業(yè)內部的任何人都無權凌駕于內部控制制度之上，制度執(zhí)行中應有特殊群體和個人。執(zhí)行中的一視同仁、公平合理是內部控制制度得以貫徹執(zhí)行的生命線。俗話說，沒有規(guī)矩不能成方圓。企業(yè)的內部控制制度就是企業(yè)經營運轉的基本規(guī)矩，是檢查管理者、各部門員工工作質量的尺度，也是衡量企業(yè)經濟效益和管理水平的標準。由此可見，加強和完善企業(yè)內部控制制度是企業(yè)管理的客觀需要。

　　企業(yè)內部控制制度的建設和執(zhí)行又與企業(yè)文化建設密切相關。企業(yè)文化是一種企業(yè)的經營理念、經營制度依存于企業(yè)而存在的共同價值觀念的組合。企業(yè)內部控制制度的貫徹執(zhí)行有賴于企業(yè)文化建設的支持和維護。因為企業(yè)文化是培養(yǎng)誠信，忠于職守、樂于助人刻苦鉆研、勤勉盡責的一種制度約束。企業(yè)文化是將企業(yè)員工的思想觀念、思維方式、行為方式進行的統(tǒng)一和融合，使員工自身價值的體現(xiàn)和企業(yè)發(fā)展目標的實現(xiàn)達到有機的結合。根據(jù)經驗得知，各項制度都有失效的時候，而當制度失效時，企業(yè)經營靠的就是企業(yè)文化（魏杰，2002、2）。企業(yè)文化是一個企業(yè)的中樞神經，它所支配的是人們的思維方式、行為方式。在良好的企業(yè)文化基礎上所建立的內部控制制度，必然會成為人們行為規(guī)范，得到很好的貫徹執(zhí)行，會有效地解決公司治理和會計信息失真的問題。

　　所以，內部控制制度是企業(yè)正常運營的行為標準，而企業(yè)文化則是統(tǒng)一員工思想、價值觀念的黏合劑。通過二者的有效結合，能夠從根本上解決企業(yè)經營中的不協(xié)調、不統(tǒng)一的問題，能夠有效地提升企業(yè)的管理水平，提高企業(yè)的經營效益和效率。這里的關鍵問題，是企業(yè)所制定的內部控制制度必須是科學合理的，企業(yè)文化必須是企業(yè)價值觀和經營理念的建設，由此所實現(xiàn)的二者結合，才會創(chuàng)造企業(yè)發(fā)展的奇跡。

　　二、內部控制制度建設的思考

　　企業(yè)的內部控制是企業(yè)內部各個經營環(huán)節(jié)的協(xié)調約束機制，它是一種制度建設。我們知道，科學管理要求主觀符合客觀，任何一項管理辦法，其客觀成分越多，科學性越強。內部控制制度的制定也不例外，應本著實事求是的原則制定切實可行的控制標準。由于每個企業(yè)都有自己的經營特點和獨特的環(huán)境條件、發(fā)展目標、經營管理方式，其控制的關鍵點不同，因此；在制定企業(yè)內部控制制度時，應注意解決好以下問題：

　?。ㄒ唬╆P于內部控制的目標公司治理實際上是指所有者對企業(yè)經營者進行監(jiān)督和控制的一整套制度安排，而內部控制則是實施監(jiān)控管理的直接手段。因此，其內部控制目標就顯得十分明確，即通過這種制度安排，要達到一種什么效果。美國COSO報告中規(guī)定的內部控制的目標是三點，即保證財務報告的可靠性；提高企業(yè)經營的效果和效率；保證相關法律法規(guī)的遵循性。我國所確定的內部會計控制目標則是：一是規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；二是堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產的安全完整；三是確保國家有關法律法規(guī)和單位內部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。通過對上述控制目標的比較，可見COSO定義中的內部控制目標它既包括對會計行為的控制要求，又包括對企業(yè)效率效果的需求。作為企業(yè)是一種營利性組織，其存在的意義就是要有經濟效益，要有效率，沒有效益和效率的企業(yè)就沒有存在的必要。企業(yè)有盈利、并且能夠快速發(fā)展，這是對企業(yè)經營者的起碼要求。我國內部會計控制目標，則根據(jù)我國企業(yè)內部控制的缺失和失效、管理混亂、有章不循、有法不依的實際狀況提出來的，有著鮮明的背景特點?？刂乒芾淼闹攸c則是建章建制，維護企業(yè)內部的經營秩序。正是由于內部控制層次的特定要求，因此，所提出的內部控制的目標就相對較低，側重于會計處理秩序和業(yè)務處理秩序方面的規(guī)范要求。存在著為控制而控制的傾向，缺乏為經營目的服務的缺陷。有什么樣的內部控制目標，就會產生相應的內部控制制度?？陀^地分析內部控制目標，有利于我們認識和理解內部控制要素，把握內部控制的重點和難點，建立科學和完善的企業(yè)內部控制制度。

　?。ǘ╆P于內部控制的內容內部控制的內容，應對企業(yè)經營管理的重要方面和重要環(huán)節(jié)實施全方位的控制，明確控制的關鍵點。內部控制的重點：一是對企業(yè)資金進行的控制，各項資金的收支業(yè)務必須按照手續(xù)制度辦事，按預算計劃執(zhí)行。要合理調動資金，講究資金的使用效率和效果，避免財產物資的損失浪費ZH是加強各環(huán)節(jié)責任人的監(jiān)控管理避免權利濫用造成經濟損失；三是要從根本上解決偷懶和搭便車的問題。偷懶可以說是人的一種本能，在沒有制度約束下，人們都有停下來歇一歇的想法，都想盡量輕松、自在。而企業(yè)是營利性組織，它的宗旨就是盈利，是為了追逐剩余價值而存在的，所以，員工的偷懶是企業(yè)經營的大敵。要讓員工不偷懶就要用制度來約束。根據(jù)企業(yè)的實際情況，按照控制的關鍵點制定業(yè)務處理的具體規(guī)則、程序和要求，按工作對象所具有的數(shù)量特征的精細化確定崗位的操作規(guī)程，實現(xiàn)工作過程的標準化和制度化，用量化標準來約束員工行為。

　　企業(yè)內部控制的范圍，應包括企業(yè)各項經營管理活動，在內控制度制定中不應留控制盲點。所制定的內控制度要具有很強的操作性，便于執(zhí)行和檢查。

　?。ㄈ┙⒑侠淼氖跈嗫刂茩C制內部控制實質上是對企業(yè)經營過程中，員工行為的規(guī)范約束，是對人的行為要求的控制管理。這種控制管理要解決兩個關鍵問題，一是從事該業(yè)務活動人員資格的認定問題；二是合理委托授權問題。人員資格認定，是客觀判斷職工工作能力和品質的過程，通過這種認定能夠合理確定工作崗位的合適人選，形成企業(yè)內部控制的組織梯隊。而合理委托授權，要解決的是責、權、利的約束問題。人員的先定和分派使用，是建立合理授權控制機制的核心問題，在用人問題上應本著知人善用，用其所長避其所短的原則，選擇好合格人員，安排其從事適合他的工作，才能使企業(yè)的效率和效果得到最大限度的提高。不論是企業(yè)還是社會，凡是出現(xiàn)重大的舞弊和經濟案件都是用人不當、授權不當?shù)慕Y果。所以，加強對人員的監(jiān)控管理內控制度建設中的關鍵問題。首先，要將崗位的責任、權利、利益嚴格確定下來，使員工的每天工作都在制度的約束中進行。其次，要建立適時的監(jiān)控系統(tǒng)，讓不稱職的員工離開其工作崗位。內部控制的重點是對企業(yè)內部各層次管理者的監(jiān)督、約束、協(xié)調工作，要使內部各層次管理者的工作能夠協(xié)調有序、各負其責，就要建立各層次的授權委托制度，通過這種授權委托形成內中合理的監(jiān)控系統(tǒng)，以便保證內部控制制度的貫徹執(zhí)行。委托授權，是一種任務、責任相匹配的適當授權，是一種職務之間相互制衡、相互約束的權利分配。要通過合理的授權和責任界限的嚴格劃分，實現(xiàn)用一個人的工作可以證實另一個人工作的準確性。還要通過定期輪崗制，保持員工的工作熱情，防止有關人員之間的相互勾結，避免違法違規(guī)事件的發(fā)生。

　　（四）企業(yè)內部控制應關注員工的培養(yǎng)和教育內部控制制度是靠人去執(zhí)行的，再好的制度如果沒有高素質的人去執(zhí)行也不會產生好的效率、效果來。加強對員工的培養(yǎng)和教育，應是內部控制建設中的重要內容。首先，應加強對企業(yè)員工誠實守信的教育，因為如果沒有誠信，就會出現(xiàn)偷工減料、弄虛作假、欺上瞞下、投機取巧的現(xiàn)象，就會直接影響企業(yè)的形象和企業(yè)產品的信譽。其次，要關注員工自身價值的建設，注重其創(chuàng)新能力的培養(yǎng)和提高。應當對不同的工作崗位每年提出不同的知識更新要求，通過培訓、考試、考核和業(yè)績評估等形式提升企業(yè)全體員工的能力水平。同時，管理者還應創(chuàng)造適宜的工作環(huán)境、工作條件以便滿足職工的尊重需求和自我實現(xiàn)的需要，采用適當?shù)募钍侄握{動職工工作的積極性和創(chuàng)造性。

　　（五）應制定嚴格的責任追究制度和懲罰規(guī)定責任追究制度是企業(yè)內控制度貫徹執(zhí)行的根本保證，如果沒有嚴格的責任追究制，就會使各項合理的規(guī)章制度形同虛設，這個企業(yè)也就沒有什么凝聚力和戰(zhàn)斗力可言。懲罰規(guī)定是責任追究制度的補充，它既是治理違法違規(guī)、偷懶、弄虛作假的直接手段，又是樹立正風，打擊歪風邪氣的有力武器，這種制度規(guī)定是必須的，也是有效的。在內控制度面前人人平等，全體員工都應是內部控制制度的執(zhí)行者和維護者，在企業(yè)內部不應有特殊員工。尤其是對違法違規(guī)的處理上，必須堅持公平、公正性原則，要一視同仁，一碗水端平。這樣的內部控制制度才是有效的，并具有權威性。

　　三、企業(yè)文化建設的思考

　　泰勒曾指出：“在引進最好的制度之后，獲得成功的程度同管理人員的能力、言行一致及其職權受到的尊重成正比例?！奔春玫沫h(huán)境條件是內部控制制度得到貫徹執(zhí)行的關鍵，也是企業(yè)成功的基礎。要創(chuàng)造一個具有高度親和力、凝聚力和競爭力的企業(yè)，必須要有內部環(huán)境條件的支持，即是企業(yè)文化。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)文化建設中應關注的問題企業(yè)文化是一種價值觀念，它通過組織、群體、個體的行為和語言表現(xiàn)出來，盡管不同的企業(yè)文化其表現(xiàn)形式不同，但這些文化的內容都包含著公正、誠實、勤奮、正直、自尊等特征，它是企業(yè)精神的再造，形成企業(yè)的一種共識。現(xiàn)代企業(yè)文化的建設，筆者認為應重點關注以下問題：

　　1、在企業(yè)員工的思想觀念、思維方式、行為規(guī)范、行為方式等方面實現(xiàn)一種統(tǒng)一，不是簡單的命令式和形式上的認同。

　　在我國很多企業(yè)并沒有形成企業(yè)自己的獨立文化，即使規(guī)定出各種制度和要求來，也沒有創(chuàng)造出良好的執(zhí)行氛圍，沒有很好地將企業(yè)的制度與文化、習慣、行為標準很好的結合起來，由于缺乏文化氛圍的支撐，當企業(yè)發(fā)生一點變故，如總經理換人，企業(yè)就會成為一盤散沙，沒有任何戰(zhàn)斗力。因此，要想企業(yè)能夠持續(xù)發(fā)展，必須要使企業(yè)員工在價值觀上達到一種統(tǒng)一，要對統(tǒng)一的行為標準有著強烈的認同感。這種潛移默化所塑造的企業(yè)風格，才能形成一種無形的力量，推動企業(yè)的進步。

　　2、企業(yè)文化建設中的實質和形成的有效結合作為企業(yè)文化的外在形式和表現(xiàn)是很重要的，它可以鼓舞士氣，凝聚力量，創(chuàng)造一種積極熱情和充滿朝氣的氛圍。但形式畢竟是形式，它永遠代替不了內在素質的建設。外在形式好學，而內在的價值觀的形成卻是長期的，艱苦磨煉而形成的。文化作為通過教育和模仿而傳承下來的行為習慣，對于各種制度安排都將生產直接影響。所以企業(yè)文化的培養(yǎng)和塑造更應注重內涵。應該說，企業(yè)管理者的素質是企業(yè)文化塑造的原動力。只有企業(yè)管理者有高尚的道德情操，有比較健康的人格和完善的價值理念，這樣才能影響和激勵企業(yè)內部文化氛圍的建設，才能避免和消除企業(yè)文化建設中的短期化行為。

　　3、強調協(xié)作和團隊精神作為一個企業(yè)，各個部門之間團結協(xié)作具有團隊精神是力量的象征，充滿競爭力的表現(xiàn)。而且任何人的自我價值都可以通過這種集體的力量得到發(fā)展和實現(xiàn)。在企業(yè)文化的建設中，必須強調團隊精神的認同感，如果沒有這種價值觀上的認同，就會出現(xiàn)企業(yè)內控制度難以執(zhí)行，盲目突出自己的現(xiàn)象。企業(yè)的力量最主要就是來自于企業(yè)內部的協(xié)作和團隊精神，這是現(xiàn)代市場經濟條件下的客觀要求。因此，企業(yè)還要創(chuàng)造保護和倡導協(xié)作精神和團隊精神的良好氛圍。

　?。ǘ┢髽I(yè)文化建設的方式、方法企業(yè)文化建設實際是一種制度建設，它與企業(yè)內部控制制度相輔相成互為補充相得益彰。它所包括的內容應以文字形式確定下來，以便組織企業(yè)職工學習、掌握和遵循。一般可以采取員工手冊的方式，讓全體員工人手一冊，并定期學習和培訓。

　　企業(yè)文化建設的過程，是一個信仰、道德、理念、規(guī)則和行為不斷強化的過程，不是一朝一夕所能實現(xiàn)的，它是一種歷史的積累和沉淀所凝聚的力量。所以，企業(yè)內部的文化學習、宣傳和鼓勵就顯得極為重要。

　　在企業(yè)文化的建設中，領導者的言行對文化的建設起著至關重要的作用，他的言行將決定著企業(yè)文化建設的方向和內容，決定著企業(yè)文化建設的形式和內涵。所以，企業(yè)內部控制制度的建設和企業(yè)文化建設都受到企業(yè)管理者個人意志和素質的影響。在這一點上，業(yè)內人士都深有感觸。解決問題的辦法，一是增加外部監(jiān)控力度，提出建設標準和條件，全力推動企業(yè)內部控制制度的建立和執(zhí)行；二是要選好企業(yè)負責人，要讓真正干事業(yè)的人擔任領導工作；三是企業(yè)負責人要以身作則，嚴格要求自己，要珍惜國家、投資者和職工給予自己的工作機會，踏實敬業(yè)，一切從企業(yè)發(fā)展著想，自覺遵守企業(yè)內部控制制度和企業(yè)的價值觀念的規(guī)范要求。只有這樣，才能把企業(yè)辦好。

　　綜上所述，筆者認為，在企業(yè)的制度建設中，企業(yè)文化建設是基礎，內部控制制度是手段，只有將二者緊密地結合起來實施全過程的管理，才能凝聚起企業(yè)真正的力量，這個企業(yè)才會朝氣蓬勃充滿活力。內部控制和企業(yè)文化建設都應成為一種制度安排，這種制度安排應從公司治理的角度予以強化。同時，作為會計的主管部門應強調制度規(guī)范的標準化和監(jiān)督檢查的經?；Ｈ绻贫纫?guī)范的標準化和監(jiān)督檢查的經?；軌驅嵤?，將有助于規(guī)范市場經濟秩序和促進企業(yè)內部控制制度和企業(yè)文化的建設。