內(nèi)部控制是衡量現(xiàn)代企業(yè)管理的重要標(biāo)志，通過實(shí)踐得出的結(jié)論是：得控則強(qiáng)、失控則弱、無控則亂。新《會計(jì)法》二十七條規(guī)定“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度”。單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行，靠的就是內(nèi)部控制。

　　一、什么是內(nèi)部控制

　　內(nèi)部控制是形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規(guī)范化和系統(tǒng)化，使之成為一個嚴(yán)密的、較為完整的體系。內(nèi)部控制按其控制的目的不同，可以分為會計(jì)控制和管理控制。會計(jì)控制是與保護(hù)財(cái)產(chǎn)物資的安全性、會計(jì)信息的真實(shí)性和完整性以及財(cái)務(wù)活動的合法性有關(guān)的控制；管理控制是指與保證經(jīng)營方針、決策的貫徹執(zhí)行，促進(jìn)經(jīng)營活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性以及經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有關(guān)的控制。會計(jì)控制與管理控制并不是相互排斥、互不相容的，有些控制措施既可以用于會計(jì)控制，也可用于管理控制。

　　內(nèi)部控制的目標(biāo)是確保單位經(jīng)營活動的效率性和效果性、資產(chǎn)的安全性、經(jīng)濟(jì)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。其主要作用：一是有助于管理層實(shí)現(xiàn)經(jīng)營方針和目標(biāo)；二是保護(hù)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的安全和完整，防止資產(chǎn)流失；三是保證業(yè)務(wù)經(jīng)營信息和財(cái)務(wù)會計(jì)資料的真實(shí)性和完整性。除此之外，保證單位內(nèi)財(cái)務(wù)活動的合法性也是內(nèi)部控制的目標(biāo)。

　　良好的內(nèi)部控制雖然能夠達(dá)到上述目標(biāo)，但無論內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行多么完善，它都無法消除其本身所固有的局限。這種局限性也必須明了并加預(yù)防。主要表現(xiàn)為：（1）受成本效益原則的局限；（2）如果負(fù)有不同責(zé)任的職員忽視控制程序、錯誤判斷、甚至相互勾結(jié)、內(nèi)外串通舞弊等，往往導(dǎo)致內(nèi)部控制失靈；（3）管理人員濫用職權(quán)，逾越控制，對設(shè)置或?qū)嵤┑膬?nèi)部控制不予理睬，也會使建立的內(nèi)部控制形同虛設(shè)。

　　二、內(nèi)部控制的基本結(jié)構(gòu)

　　內(nèi)部控制的基本結(jié)構(gòu)。主要包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個方面：

　　（一）控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境指對建立或?qū)嵤┠稠?xiàng)政策發(fā)生影響的各種因素，主要反映單位管理者和其他人員對控制的態(tài)度、認(rèn)識和行動。具體包括：管理者思想和經(jīng)營作風(fēng)、單位組織結(jié)構(gòu)、管理者的職能和對這些職能的制約、確定職權(quán)和責(zé)任的方法、管理者監(jiān)控和檢查工作時(shí)所采用的控制措施、人事工作方針及其實(shí)施、影響本單位業(yè)務(wù)的各種外部關(guān)系等。

　?。ǘ?jì)系統(tǒng)。會計(jì)系統(tǒng)指單位建立的會計(jì)核算和會計(jì)監(jiān)督的業(yè)務(wù)活動方法和程序。有效的會計(jì)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)做到：

　　1、確認(rèn)并記錄所有真實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，及時(shí)并充分詳細(xì)地描述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以便在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作出適當(dāng)?shù)姆诸悺?/p>

　　2、計(jì)量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價(jià)值，以便在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中記錄其適當(dāng)?shù)呢泿艃r(jià)值。

　　3、確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間，以便將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄在適當(dāng)?shù)臅?jì)期間。

　　4、在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中適當(dāng)?shù)乇磉_(dá)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和披露相關(guān)事項(xiàng)。

　　（三）控制程序。控制程序指管理者所制定的方針和程序，用以保證達(dá)到一定的目的。具體包括：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動批準(zhǔn)權(quán)；明確有關(guān)人員的職責(zé)分工，并有效防止舞弊；憑證和賬單的設(shè)置和使用，應(yīng)保證業(yè)務(wù)和活動得到正確的記載；財(cái)產(chǎn)及其記錄的接觸使用要有保護(hù)措施；對已登記的業(yè)務(wù)及其計(jì)價(jià)要進(jìn)行復(fù)核等。

　　三、內(nèi)部控制的基本方式

　　內(nèi)部控制的基本方式主要有：組織規(guī)劃控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、預(yù)算控制、實(shí)物控制、成本控制、風(fēng)險(xiǎn)控制和審計(jì)控制。

　?。ㄒ唬┙M織規(guī)劃控制。根據(jù)內(nèi)部控制的要求，單位在確定和完善組織結(jié)構(gòu)的過程中，應(yīng)當(dāng)遵循不相容職務(wù)相分離的原則、所謂不相容職務(wù)，是指那些如果由一個人或一個部門擔(dān)任，既可能弄虛作假，又能夠自己掩蓋其舞弊行為的職務(wù)。單位的經(jīng)濟(jì)活動通常可以劃分為五個步驟：即授權(quán)、簽發(fā)、核準(zhǔn)、執(zhí)行和記錄。一般情況下，如果上述每一步驟由相對獨(dú)立的人員（或部門）實(shí)施，就能夠保證不相容職務(wù)的分離，便于內(nèi)部控制作用的發(fā)揮。而組織規(guī)劃控制主要包括兩個方面：

　　1、不相容職務(wù)的分離。如會計(jì)工作中的會計(jì)和出納就屬不相容職務(wù)，需要分離。應(yīng)當(dāng)加以分離的職務(wù)通常有：授權(quán)進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職務(wù)要分離；執(zhí)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職務(wù)與審核該項(xiàng)業(yè)務(wù)的職務(wù)要分離；執(zhí)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職務(wù)與記錄該項(xiàng)業(yè)務(wù)的職務(wù)要分離；保管某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的職務(wù)與記錄該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的職務(wù)要分離等等。不相容職務(wù)分離是基于這樣的假設(shè)，即兩個人無意識同犯一個錯誤的可能性很小，而一個人舞弊的可能性要大于兩個人。如果突破這個假設(shè)，不相容職務(wù)的分離就不能起到控制作用。

　　2、組織機(jī)構(gòu)的相互控制。一個單位根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動的需要而分設(shè)不同的部門和機(jī)構(gòu)，其組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置和職責(zé)分工應(yīng)體現(xiàn)相互控制的要求。具體要求是：各組織機(jī)構(gòu)的職責(zé)權(quán)限必須得到授權(quán)，并保證在授權(quán)范圍內(nèi)的職權(quán)不受外界干預(yù)；每類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在運(yùn)行中必須經(jīng)過不同的部門并保證在有關(guān)部門進(jìn)行相互檢查；在對每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的檢查中，檢查者不應(yīng)從屬于被檢查者，以保證被檢查出的問題得以迅速解決。

　?。ǘ┦跈?quán)批準(zhǔn)控制。授權(quán)批準(zhǔn)控制指對單位內(nèi)部部門或職員處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)限控制。單位內(nèi)部某個部門或某個職員在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)才能進(jìn)行，否則就無權(quán)審批。授權(quán)批準(zhǔn)控制可以保證單位既定方針的執(zhí)行和限制濫用職權(quán)。授權(quán)批準(zhǔn)有一般授權(quán)和特定授權(quán)兩種形式：一般授權(quán)是對辦理一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)權(quán)利等級和批準(zhǔn)條件的規(guī)定，通常在單位的內(nèi)部控制中予以明確；特別授權(quán)是對特別經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的權(quán)利等級和批準(zhǔn)條件的規(guī)定，如當(dāng)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的數(shù)額超過某部門的批準(zhǔn)權(quán)限時(shí)，只有經(jīng)過特定授權(quán)批準(zhǔn)才能處理。授權(quán)批準(zhǔn)控制的基本要求是：首先，要明確一般授權(quán)與特定授權(quán)的界限和責(zé)任；其次，要明確每類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)程序；再次，要建立必要的檢查制度，以保證經(jīng)授權(quán)后所處理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的工作質(zhì)量。

　　當(dāng)前一些單位實(shí)行領(lǐng)導(dǎo)“一支筆”審批的做法，這與內(nèi)部控制的原則和要求不一致，應(yīng)當(dāng)改革。實(shí)踐證明，權(quán)利應(yīng)受到制約，失去制約的權(quán)利極易導(dǎo)致腐敗的滋生。

　　（三）預(yù)算控制。預(yù)算控制是內(nèi)部控制的一個重要方面，包括籌資、融資、采購、生產(chǎn)、銷售、投資、管理等經(jīng)營活動的全過程。對單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制詳細(xì)的預(yù)算和計(jì)劃，并通過授權(quán)，由有關(guān)部門對預(yù)算或計(jì)劃的執(zhí)行情況進(jìn)行控制，其基本要求是：第一，所編制預(yù)算必須體現(xiàn)單位的經(jīng)營管理目標(biāo)，并明確責(zé)任。第二，預(yù)算在執(zhí)行中，應(yīng)當(dāng)允許經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)對預(yù)算進(jìn)行調(diào)整，以便預(yù)算更加切合實(shí)際。第三，應(yīng)當(dāng)及時(shí)或定期反饋預(yù)算的執(zhí)行情況。

　?。ㄋ模?shí)物資產(chǎn)控制。實(shí)物資產(chǎn)控制主要包括限制接近控制和定期清查控制兩種，這是對單位實(shí)物資產(chǎn)安全采取的控制措施。主要有兩條：第一，限制接近，以嚴(yán)格控制對實(shí)物資產(chǎn)及與實(shí)物資產(chǎn)有關(guān)的文件的接觸，如現(xiàn)金、銀行存款、有價(jià)證券和存貨等，除出納人員和倉庫保管人員外，其他人員則限制接觸，以保證資產(chǎn)的安全。第二，定期進(jìn)行實(shí)物資產(chǎn)清查，保證實(shí)物資產(chǎn)實(shí)有數(shù)量與賬面記載相符，如賬實(shí)不符，應(yīng)查明原因，及時(shí)處理。除上述外，實(shí)物資產(chǎn)控制從廣義上說，還包括對實(shí)物資產(chǎn)的采購、保管、發(fā)貨及銷售全過程進(jìn)行控制。

　?。ㄎ澹┏杀究刂啤，F(xiàn)代成本控制可分為“粗放型”和“集約型”兩種。粗放型成本控制，是指在生產(chǎn)技術(shù)、產(chǎn)品工藝不變的情況下，單純依靠減少耗用材料，合理下料來降低成本的成本控制法；集約型成本控制，是指依靠提高技術(shù)水平來改善生產(chǎn)技術(shù)、產(chǎn)品工藝，從而降低成本的控制法。這兩種方法結(jié)合起來，就是現(xiàn)代成本控制。

　　1、粗放型成本控制、這種成本控制是從原材料的采購到產(chǎn)品的最終售出，貫穿始終，是一種最基本最主要的控制方法。第一，原材料采購的成本控制。對大宗常用材料一般采取公開招標(biāo)法或擇優(yōu)廠家直接采購。第二，材料使用的成本控制。一般有兩種方法：一是目標(biāo)成本控制法，它通過“目標(biāo)成本=目標(biāo)售價(jià)-目標(biāo)利潤”來求得，這是采用成本否決法來控制成本。二是作業(yè)成本控制法，它通過對各種不同作業(yè)及成本動因的分析、成本及費(fèi)用的歸集，不僅更加合理真實(shí)地計(jì)算成本，還有利于找出收入與成本不配比或僅有投入無收益的原因，這樣能在很大程度上降低成本。第三，產(chǎn)品銷售的成本控制。主要是宣傳成本控制，值得注意的是，廣告效應(yīng)只能起到促銷作用，產(chǎn)品質(zhì)量才是用戶信賴的基礎(chǔ)。因此，應(yīng)掌握投入與支出的配比原則。轉(zhuǎn)

　　2、集約型成本控制。又可分為兩類：一是通過改善生產(chǎn)技術(shù)來降低成本控制。改善生產(chǎn)技術(shù)的方法很多，如引進(jìn)新的生產(chǎn)線，采用高科技產(chǎn)品等。二是通過產(chǎn)品工藝的改善來降低成本的成本控制。集約成本控制有賴于智力成果，它能使成果帶來超額利潤。

　?。╋L(fēng)險(xiǎn)控制。風(fēng)險(xiǎn)一般是指某一行動的結(jié)果具有變動性，與風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)的另一個概念是不確定性。人們事先只知道采取某種行動可能形成的結(jié)果，但不知道它們出現(xiàn)的概率，或兩者都不知道，而只能作粗略的估計(jì)。例如，企業(yè)試制一種新產(chǎn)品，事先只能肯定該種產(chǎn)品試制成功或失敗兩種可能。但不會知道這兩種后果出現(xiàn)可能性的大小。經(jīng)營決策一般都是在不確定的情況下作出的。在實(shí)際工作中，某一行動的結(jié)果具有多種可能而不肯定，就叫風(fēng)險(xiǎn)；反之如某一行動的結(jié)果很肯定，就叫沒有風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)控制就是盡可能地防止和避免出現(xiàn)不利的結(jié)果。風(fēng)險(xiǎn)按其形成的原因一般可分為經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)兩類：

　　1、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是指因生產(chǎn)經(jīng)營方面的原因給企業(yè)盈利帶來的不確定性。由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的許多方面都會受到來源于企業(yè)外部和內(nèi)部諸多因素的影響，因此具有很大的不確定性，而這些不確定性，會引起企業(yè)的利潤或利潤率的高低變化，從而給企業(yè)帶來風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)變化情況來源于企業(yè)外部，盡管如此，企業(yè)仍應(yīng)采用有效的內(nèi)控措施加以防范。

　　2、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)又稱籌資風(fēng)險(xiǎn)，是指由于舉債而給企業(yè)財(cái)務(wù)成果帶來的不確定性。企業(yè)舉債經(jīng)營，全部資金中除自有資金外還有一部分借入資金，這會對企業(yè)自有資金的盈利能力造成影響；同時(shí)，借入資金需還本付息，一旦無力償還到期債務(wù)，企業(yè)便會陷入財(cái)務(wù)困境甚至破產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)息稅前資金利潤率高于借入資金利息率時(shí)，使用借入資金獲得利潤除了補(bǔ)償利息外還有剩余，因而使自有資金利潤率提高。但是，若企業(yè)息稅資金利潤率低于借入資金利潤率，這時(shí)，使用借入資金獲得的利潤還不夠支付利息，還需要動用自有資金的一部分利潤來支付利息，從而使自有資金利潤降低，使企業(yè)發(fā)生虧損，甚至招致破產(chǎn)的危險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)即為籌資風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)程度的大小受借入資金對自有資金比例的影響，借入資金比例越大，風(fēng)險(xiǎn)程度隨之增大，借入資金比例越小，風(fēng)險(xiǎn)程度也隨之減少。對財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制，關(guān)鍵是要保證有一個合理的資金結(jié)構(gòu)，維持適當(dāng)?shù)呢?fù)債水平，既要充分利用舉債經(jīng)營這一手獲取財(cái)務(wù)杠桿收益，提高自有資金盈利能力；同時(shí)要注意防止過度舉債而引起財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的增大，這是企業(yè)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，必須采取必要的措施防范籌資風(fēng)險(xiǎn)。

　　（七）審計(jì)控制。審計(jì)控制主要是指內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)是對會計(jì)的控制和再監(jiān)督。對會計(jì)資料進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，既是內(nèi)部控制的一個組成部分，又是內(nèi)部控制的一種特殊形式。內(nèi)部審計(jì)是在一個組織內(nèi)部對各種經(jīng)營活動與控制系統(tǒng)的獨(dú)立評價(jià)，以確定既定政策的程序是否貫徹，建立的標(biāo)準(zhǔn)是否遵循資源的利用、是否合理有效、以及單位的目標(biāo)是否達(dá)到。內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容十分廣泛，一般包括內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部經(jīng)營管理審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)對會計(jì)資料的監(jiān)督、審查，不僅是內(nèi)部控制的有效手段，也是保證會計(jì)資料真實(shí)、完整的重要措施。根據(jù)內(nèi)部控制的基本原理和我國會計(jì)工作實(shí)際情況，新《會計(jì)法》規(guī)定，各單位應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度中明確“對會計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的辦法和程序”，以使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或內(nèi)部審計(jì)人員對會計(jì)資料的審計(jì)工作制度化和程序化。

　　除上述七項(xiàng)內(nèi)部控制外，還有文件記錄控制。業(yè)績控制和職工素質(zhì)控制等方式。新《會計(jì)法》關(guān)于單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度的規(guī)定，實(shí)際上體現(xiàn)了內(nèi)部控制制度的主要內(nèi)容。包括：職責(zé)明確、相互制約、嚴(yán)格程序、如實(shí)記錄、定期檢查等。實(shí)務(wù)中，建立和實(shí)施內(nèi)部控制還應(yīng)當(dāng)考慮：企業(yè)規(guī)模、組織系統(tǒng)和所有者權(quán)益等特點(diǎn)；經(jīng)營性質(zhì)、多樣性及復(fù)雜程度；傳遞、處理、保持和接近信息的方法；適用的法規(guī)要求等。我國目前不少企業(yè)內(nèi)部控制不甚理想，除知識水平方面的原因外，主要是管理當(dāng)局建立、實(shí)施有效內(nèi)部控制的動力、壓力、強(qiáng)制力不夠。這一狀況的改變有賴于新《會計(jì)法》的貫徹和科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度及法人治理結(jié)構(gòu)的建立。為幫助企業(yè)建立內(nèi)部控制，可參照其他國家和地區(qū)的做法，由我國有關(guān)部門制定一些重要行業(yè)的內(nèi)部控制要點(diǎn)和參考藍(lán)本，供各單位學(xué)習(xí)使用，并逐步健全完善，以推動內(nèi)部控制制度在我國企業(yè)全面扎實(shí)地開展，并取得實(shí)質(zhì)上的效益。