「摘要」本文從美國(guó)《薩班斯——奧克斯利法案》404條款出發(fā)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)做了相關(guān)的理解；在研究了SEC的提案和AICPA的征求意見(jiàn)稿的基礎(chǔ)上，結(jié)合KPMG和McGladrey＆Pullen會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的報(bào)告，提出了對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的啟發(fā)和借鑒意義。

　　「關(guān)鍵詞」財(cái)務(wù)報(bào)告；內(nèi)部控制；有效性

　　上市公司經(jīng)營(yíng)失敗、公司舞弊的指控以及財(cái)務(wù)報(bào)表的重新編報(bào)（Financial statement Restatements）（2），都將注意力集中在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（Internal Control over Financial Reporting）的充分性上來(lái)。如何建立健全有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度，管理層如何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，以及外部審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性審核中的作用就成了最緊迫的理論問(wèn)題之一。本文從《薩班斯—奧克斯利法案》的最新規(guī)定出發(fā)，對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提出自己的看法。

　　一、美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的新概念

　　內(nèi)部控制概念的演變大致可劃分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架四個(gè)歷史階段。最初的內(nèi)部控制定義可以追溯到美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)程序委員會(huì)1958年發(fā)布的《第29號(hào)審計(jì)程序公告》，其中，將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩個(gè)部分，并將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與保護(hù)資產(chǎn)的安全完整和財(cái)務(wù)記錄的可靠性直接聯(lián)系在一起，具體的措施有交易授權(quán)與批準(zhǔn)制度、資產(chǎn)的實(shí)物控制、從事財(cái)務(wù)記錄和審核與從事經(jīng)營(yíng)或財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制。1972年，《第54號(hào)審計(jì)程序公告》對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制進(jìn)行了重新定義，認(rèn)為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是組織計(jì)劃以及關(guān)于保護(hù)資產(chǎn)安全完整和財(cái)務(wù)記錄有效性的程序和記錄，并對(duì)下列事項(xiàng)提供合理的保證：交易經(jīng)過(guò)合理的授權(quán)進(jìn)行；公司對(duì)交易進(jìn)行了必要的紀(jì)錄，以確保財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與公認(rèn)會(huì)計(jì)原則保持一致；資產(chǎn)的使用和處置經(jīng)過(guò)管理層的適當(dāng)授權(quán)；在合理期間內(nèi)，對(duì)現(xiàn)存資產(chǎn)與資產(chǎn)的會(huì)計(jì)記錄之間的任何差異采取了恰當(dāng)?shù)男袆?dòng)。

　　1992年，COSO委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了深入的研究。根據(jù)COSO委員會(huì)1992年提出的《內(nèi)部控制-整體框架》報(bào)告中的定義，內(nèi)部控制是受公司董事會(huì)、管理層和其他人員影響的，為達(dá)到經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循相關(guān)法律法規(guī)等目標(biāo)提供合理保證而設(shè)計(jì)的過(guò)程。1995年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其發(fā)布的《第78號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告》中，接受了COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制的定義。

　　美國(guó)證券交易委員（SEC）在2002年發(fā)布的33-8138號(hào)提案中首次對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行了詮釋?zhuān)撎岚刚J(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的目的是確保公司設(shè)計(jì)的控制程序能為下列事項(xiàng)提供合理的保證：公司的業(yè)務(wù)活動(dòng)經(jīng)過(guò)合理的授權(quán)；保護(hù)公司的資產(chǎn)避免未經(jīng)授權(quán)或不恰當(dāng)?shù)氖褂茫还镜臉I(yè)務(wù)活動(dòng)被恰當(dāng)?shù)挠涗洸?bào)告，從而保證上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的編報(bào)要求。該定義符合美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則公告319條款的規(guī)定，并與《薩班斯——奧克斯利法案》103條款中的內(nèi)部控制定義保持一致。

　　根據(jù)SEC2003年6月正式發(fā)布的最終規(guī)則中的定義，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是指由公司的首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或者公司行使類(lèi)似職權(quán)的人員設(shè)計(jì)或監(jiān)管的，受到公司的董事會(huì)、管理層和其他人員影響的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和滿足外部使用的財(cái)務(wù)報(bào)表編制符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則提供合理保證的控制程序，具體包括以下控制政策和程序：

　　1.保持詳細(xì)程度合理的會(huì)計(jì)記錄，準(zhǔn)確公允地反映資產(chǎn)的交易和處置情況；

　　2.為下列事項(xiàng)提供合理的保證：公司對(duì)發(fā)生的交易進(jìn)行必要的紀(jì)錄，從而使財(cái)務(wù)報(bào)表的編制滿足公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求；公司所有的收支活動(dòng)經(jīng)過(guò)公司管理層和董事的合理授權(quán)；

　　3.為防止或及時(shí)發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置提供合理保證，這種未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置資產(chǎn)的行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重要影響。

　　定義中的1、2兩點(diǎn)與《薩班斯—奧克斯利法案》103條款中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)或鑒證報(bào)告中進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容保持一致，第3點(diǎn)則是針對(duì)公司資產(chǎn)的使用和處置提出的，表明保護(hù)資產(chǎn)的安全完整是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有機(jī)組成部分。

　　與COS0報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制的定義相比，SEC在最終規(guī)則中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的定義僅包含了與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的部分，而省略了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率效果的目標(biāo)，遵循相關(guān)法律法規(guī)目標(biāo)中也僅保留了諸如證券交易委員會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)告要求這類(lèi)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制直接相關(guān)的法律法規(guī)。這個(gè)定義與《證券交易法》第13（b）（2）（B）款對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的描述保持一致。

　　二、美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的最新進(jìn)展

　　20世紀(jì)70年代以來(lái)，管理層對(duì)內(nèi)部控制有效性是否進(jìn)行報(bào)告曾引起廣泛的爭(zhēng)論，但直到《薩班斯—奧克斯利法案》頒布之前，還沒(méi)有形成統(tǒng)一的規(guī)范。實(shí)務(wù)中僅有美國(guó)聯(lián)合存款保險(xiǎn)局（Federal Deposit Insurance Corporation）對(duì)加入保險(xiǎn)的總資產(chǎn)超過(guò)5億美元的金融機(jī)構(gòu)要求提供管理層內(nèi)部控制有效性的報(bào)告。2002年7月，國(guó)會(huì)通過(guò)的《薩班斯—奧克斯利法案》第一次對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性提出了明確的要求。該法案涉及內(nèi)部控制的條款主要有：

　　1.第103款規(guī)定，對(duì)管理層財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估的審計(jì)師報(bào)告，需要評(píng)價(jià)公司的內(nèi)部控制政策和程序是否包括詳細(xì)程度合理的紀(jì)錄，以準(zhǔn)確公允地反映公司的資產(chǎn)交易和處置情況；內(nèi)部控制是否合理保證公司對(duì)發(fā)生的交易活動(dòng)進(jìn)行了必要的紀(jì)錄，以滿足財(cái)務(wù)報(bào)告編制符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求；是否合理保證公司的管理層和董事會(huì)對(duì)公司的收支活動(dòng)進(jìn)行了合理授權(quán)。

　　2.第302款規(guī)定，公司首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官應(yīng)當(dāng)對(duì)所提交的年度或季度報(bào)告簽署書(shū)面證明，證明中涉及內(nèi)部控制的內(nèi)容包括：簽字人員有責(zé)任建立和維護(hù)一套內(nèi)部控制程序，并且這套內(nèi)部控制程序的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)確保企業(yè)內(nèi)部其他管理人員都能夠知道公司及其納入合并范圍的子公司的所有重大信息，尤其在定期報(bào)告編制期間；保證在財(cái)務(wù)報(bào)告編制之前90天內(nèi)已經(jīng)對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行了評(píng)價(jià)；將關(guān)于內(nèi)部控制有效性的結(jié)論反映在報(bào)告中；向外部審計(jì)師和公司董事會(huì)下的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告了在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行中對(duì)公司財(cái)務(wù)信息的記錄、加工、匯總和報(bào)告產(chǎn)生不利影響的所有重大控制缺陷以及重要控制弱點(diǎn)。

　　3.第404款規(guī)定，根據(jù)1934年證券交易法中13（a）或15（d）款要求遞交年報(bào)的公司，管理層需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制進(jìn)行報(bào)告。同時(shí)，該條款要求這些公司的審計(jì)師對(duì)管理層的評(píng)估進(jìn)行認(rèn)證和報(bào)告。

　　404條款的規(guī)定引起了法律界和職業(yè)界的廣泛關(guān)注，SEC和AICPA積極行動(dòng)起來(lái)，分別提出了自己的提案和征求意見(jiàn)稿

　　1.2002年10月22日，SEC發(fā)布第33-8138號(hào)提案，并于2003年6月5日頒布最終的規(guī)則，尋求為遵循404條款所需的過(guò)渡時(shí)間做法。主要內(nèi)容有：（1）修訂1934年證券交易法的相關(guān)內(nèi)容，要求上市投資公司之外的公司在年報(bào)中包括一份管理層對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告。該內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容必須包括：管理層簽署申明，由其負(fù)責(zé)建立和維護(hù)充分的公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；公司在最近財(cái)政年度終了之時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)估；說(shuō)明管理層進(jìn)行公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)估時(shí)采用的框架；提供一份申明，表明對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)對(duì)公司管理層的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告提供了鑒證報(bào)告。（2）要求公司填報(bào)“注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證報(bào)告（Registered Public Accounting Firm‘s Attestation Report）”，并作為年報(bào)的一部分予以公布。（3）要求管理層對(duì)公司季度內(nèi)出現(xiàn)的、對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制具有重要影響或可能具有重要影響的任何財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制變更進(jìn)行評(píng)價(jià)。（4）對(duì)1934年的《證券交易法》和1940年的《投資公司法》的相關(guān)規(guī)則和表格進(jìn)行了修訂，以滿足302條款的書(shū)面證明要求，并根據(jù)《薩班斯—奧克斯利法案》302條款和906條款的要求提供該書(shū)面證明。（5）自2003年8月14日起生效。對(duì)第一個(gè)財(cái)政年度在2004年6月15日或以后結(jié)束的所謂“加速編報(bào)”（Accelerated Filer）公司（3），必須在該財(cái)政年度的年報(bào)中根據(jù)相關(guān)的披露要求提供管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告。對(duì)第一個(gè)財(cái)政年度在2004年6月15日或之后結(jié)束的非加速編報(bào)公司，包括外國(guó)私人發(fā)行公司（Foreign Private Issuer），必須在2005年4月15日或之后結(jié)束的財(cái)政年度年報(bào)中遵循內(nèi)部控制報(bào)告的要求。（6）上市投資公司必須在2003年8月14日或以后遵循針對(duì)他們修訂的規(guī)則和表格要求。特別是財(cái)政年度在2004年6月15日或之后結(jié)束的上市投資公司，必須遵循《證券交易法》規(guī)則13a-15（a）和15d-15（a）和《投資公司法》規(guī)則30a-3（a）的修訂內(nèi)容，維護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制。

　　2.2003年3月18日，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的征求意見(jiàn)稿，作為對(duì)《薩班斯—奧克斯利法案》404條款的響應(yīng)，主要內(nèi)容包括：（1）對(duì)一些審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)（SASs）和鑒征事務(wù)準(zhǔn)則公報(bào)（SSAE）進(jìn)行了修訂，使之在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性審計(jì)中更好地發(fā)揮作用。（2）作為一項(xiàng)完整的活動(dòng)，公眾公司（Public Company）審計(jì)包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性審計(jì)兩個(gè)部分。（3）獨(dú)立審計(jì)師需要對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行計(jì)劃，對(duì)公司的內(nèi)部控制進(jìn)行了解，對(duì)控制的設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。（4）對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了定義。征求意見(jiàn)稿中將內(nèi)部控制缺陷分為設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷，前者主要是指公司的控制結(jié)構(gòu)和程序不完整，遺漏了一些必要的控制；或者現(xiàn)存的控制設(shè)計(jì)不合理，從而導(dǎo)致即使控制按照設(shè)計(jì)執(zhí)行了，但無(wú)法達(dá)到控制的目標(biāo)。后者則是指一項(xiàng)控制雖然設(shè)計(jì)合理，但沒(méi)有得到有效的執(zhí)行，或者執(zhí)行控制的員工沒(méi)有得到合理的授權(quán)或資質(zhì)，從而導(dǎo)致控制不能得到有效的執(zhí)行。征求意見(jiàn)稿中根據(jù)內(nèi)部缺陷的嚴(yán)重程度將其分為重大控制缺陷（Significant Deficiency）和重要控制弱點(diǎn)（Material Weakness）兩類(lèi)。重大控制缺陷是指可能對(duì)公司管理層發(fā)表的申明中關(guān)于保證交易的發(fā)生、記賬、過(guò)賬、報(bào)告財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)報(bào)表保持一致的能力產(chǎn)生不利影響的內(nèi)部控制缺陷。重要控制弱點(diǎn)是指在內(nèi)部控制的組成部分的一個(gè)或多個(gè)方面存在重大控制缺陷，造成公司的內(nèi)部控制不能將及時(shí)地防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中實(shí)質(zhì)性的錯(cuò)誤表述的風(fēng)險(xiǎn)降低到一個(gè)較低的水平。（5）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)發(fā)表無(wú)保留審計(jì)報(bào)告的限制條件做了規(guī)定。如公司內(nèi)部控制中存在未更正的重要控制弱點(diǎn)，獨(dú)立審計(jì)師不能發(fā)表財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效的無(wú)保留意見(jiàn)，而應(yīng)該根據(jù)重要控制弱點(diǎn)的性質(zhì)，發(fā)表保留意見(jiàn)或僅對(duì)意見(jiàn)。根據(jù)征求意見(jiàn)稿的觀點(diǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)表中存在實(shí)質(zhì)性錯(cuò)誤表述，公司沒(méi)有發(fā)現(xiàn)，而外部審計(jì)師發(fā)現(xiàn)了，則表明公司的內(nèi)部控制中存在重要控制弱點(diǎn)。

　　3.針對(duì)上述提案和征求意見(jiàn)稿，各注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也積極行動(dòng)起來(lái)，提出根據(jù)404條款進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的操作指引，典型的有McGladrey＆Pullen會(huì)計(jì)師事務(wù)所和KPMG會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布的兩份報(bào)告。這兩份報(bào)告都對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提出了具體的操作建議，報(bào)告中新的、有價(jià)值的觀點(diǎn)有：

　?。?）對(duì)管理層評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的程序提供了建議。報(bào)告認(rèn)為，管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估可以分四個(gè)步驟來(lái)完成，即：計(jì)劃、設(shè)計(jì)有效性評(píng)價(jià)、執(zhí)行有效性評(píng)價(jià)、評(píng)估和報(bào)告。首先是計(jì)劃階段，主要內(nèi)容包括：對(duì)高級(jí)管理人員進(jìn)行教育，內(nèi)容涵蓋404條款及管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)的特殊要求；建立任務(wù)小組并明確責(zé)任，設(shè)定管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的時(shí)間表，并選取COSO或其他適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)；確定需要重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)部控制，并對(duì)內(nèi)部控制體系中涉及多個(gè)分部或單位的情況進(jìn)行處理，確定哪些分部或單位應(yīng)該包括在評(píng)估內(nèi)容中，同時(shí)對(duì)確定的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)及相關(guān)的分部或單位形成內(nèi)部控制文件。其次是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，內(nèi)容包括：根據(jù)確定的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)形成文件的重要控制進(jìn)行設(shè)計(jì)有效性評(píng)價(jià)，內(nèi)容涵蓋內(nèi)部控制的每個(gè)層面（控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控）以及每一個(gè)重要控制；檢查現(xiàn)存的內(nèi)部控制文件，發(fā)現(xiàn)存在的缺陷并進(jìn)行必要的改進(jìn)工作。第三階段是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的執(zhí)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，具體的行動(dòng)步驟有：管理層將所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制責(zé)任分配到具體的崗位，并組織內(nèi)部審計(jì)人員或第三方人員實(shí)施監(jiān)控程序和評(píng)價(jià)活動(dòng)，對(duì)每個(gè)分部、單位或環(huán)節(jié)進(jìn)行內(nèi)部控制執(zhí)行有效性評(píng)價(jià)；將經(jīng)理層和內(nèi)部審計(jì)得出的關(guān)于內(nèi)部控制有效性的結(jié)論以及他們?cè)谠u(píng)價(jià)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制的重大控制缺陷或重要控制弱點(diǎn)告知CEO和CFO；CEO和CFO對(duì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷的重要性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并就采取的對(duì)策達(dá)成一致意見(jiàn)；將執(zhí)行的關(guān)于控制的執(zhí)行有效性評(píng)價(jià)程序和評(píng)價(jià)的結(jié)果形成文件；將得出的結(jié)論向?qū)徲?jì)委員會(huì)和外部審計(jì)人員報(bào)告，并就所發(fā)現(xiàn)的重大控制缺陷和重要控制弱點(diǎn)采取的對(duì)策取得他們的贊同。最后階段是評(píng)估和報(bào)告階段，內(nèi)容有：將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)與審計(jì)人員的審核程序協(xié)調(diào)起來(lái)，對(duì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷實(shí)施必要的內(nèi)部控制變更；發(fā)表管理層關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的申明，并將其作為公司年報(bào)的一部分予以公布；復(fù)查發(fā)現(xiàn)的重大控制缺陷和重要控制弱點(diǎn)以及采取的對(duì)策，并向法律顧問(wèn)、審計(jì)委員會(huì)和董事會(huì)報(bào)告。

　?。?）強(qiáng)調(diào)“人”的重要性。報(bào)告認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)應(yīng)包含董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、法律顧問(wèn)、首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官、經(jīng)營(yíng)管理層、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)等各個(gè)方面，明確了評(píng)估的每個(gè)行動(dòng)步驟由哪些高級(jí)管理人員負(fù)主要責(zé)任，以確保按時(shí)完成內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。

　　（3）界定了管理當(dāng)局的責(zé)任。報(bào)告認(rèn)為，管理層必須承擔(dān)公司內(nèi)部控制有效性的責(zé)任，并運(yùn)用恰當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)（如C0SO標(biāo)準(zhǔn)）來(lái)評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制的有效性，對(duì)形成的評(píng)估結(jié)果有足夠的證據(jù)支持，同時(shí)簽署一份關(guān)于公司內(nèi)部控制有效性的書(shū)面申明。為取得足夠的證據(jù)支持管理層的評(píng)估結(jié)果，管理當(dāng)局可以利用內(nèi)部審計(jì)人員、管理人員、其他人員或第三方的工作，將其作為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的基礎(chǔ)。相應(yīng)地，管理當(dāng)局可以雇傭外部審計(jì)師之外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或咨詢(xún)公司來(lái)幫助管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。

　?。?）明確了審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性審核程序的構(gòu)成要素。報(bào)告要求審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制每個(gè)層面的重要控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性、以及每個(gè)重要賬戶(hù)的余額、交易類(lèi)別和披露進(jìn)行評(píng)價(jià)。審計(jì)師不能將他人的評(píng)估結(jié)果作為對(duì)重要賬戶(hù)余額、交易類(lèi)別和披露的控制執(zhí)行有效性的初始證據(jù)，但審計(jì)師可以根據(jù)他人的工作來(lái)改變自身評(píng)估工作的測(cè)試性質(zhì)、時(shí)間和程度，但這樣做要求審計(jì)師重復(fù)他人的一部分測(cè)試工作，并對(duì)每個(gè)重要賬戶(hù)、交易類(lèi)別和披露相關(guān)的控制執(zhí)行獨(dú)立性測(cè)試。

　?。?）界定了內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的關(guān)系。兩者即有不同，又有聯(lián)系。首先，兩者的目標(biāo)不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的規(guī)定發(fā)表意見(jiàn)，因而關(guān)注的是財(cái)務(wù)報(bào)告程序的結(jié)果。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中也需要對(duì)公司的內(nèi)部控制情況進(jìn)行了解，并對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，但這些工作主要是為了決定其它財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序的屬性、時(shí)間和程度，而并不需要單獨(dú)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性提供報(bào)告。而內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)卻是對(duì)公司是否在所有重大方面建立健全了財(cái)務(wù)報(bào)告的有效內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)，此時(shí)，獨(dú)立審計(jì)師需要了解公司建立的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，并對(duì)其設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性進(jìn)行測(cè)試，要完成這項(xiàng)工作，審計(jì)師必須對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告程序（從交易的開(kāi)始直到財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)完成）中的每一個(gè)重要控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。其次，兩者也有聯(lián)系，即都需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，審計(jì)師可以利用所取得的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的證據(jù)來(lái)改變其它財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)程序的屬性、時(shí)間和程度。由于內(nèi)部控制的內(nèi)在局限性，審計(jì)師仍然需要執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)行測(cè)試。此外，獨(dú)立審計(jì)師可以根據(jù)內(nèi)部控制有效性審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的缺陷，來(lái)決定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試過(guò)程的屬性、時(shí)間和程度。

　　三、對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的啟示和借鑒

　　我國(guó)自20世紀(jì)90年代起開(kāi)始加大政府對(duì)內(nèi)部控制的推動(dòng)作用?，F(xiàn)有的法律法規(guī)和行政規(guī)范中多項(xiàng)涉及到內(nèi)部控制的內(nèi)容。可以看出，政府監(jiān)管部門(mén)對(duì)單位內(nèi)部控制的建立健全提出了一定的要求，但沒(méi)有對(duì)管理層進(jìn)行內(nèi)部控制制度有效性評(píng)價(jià)提供實(shí)質(zhì)性指導(dǎo)，從而造成不同公司的管理層在進(jìn)行內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)時(shí)沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。與此同時(shí)，我國(guó)的內(nèi)部會(huì)計(jì)規(guī)范才剛剛開(kāi)始，一套完整的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范體系的建立還有待時(shí)日，這也給內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)增加了難度?！端_班斯——奧克斯利法案》404條款、SEC發(fā)布的最終規(guī)則以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的報(bào)告，對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)具有一定的啟發(fā)和借鑒意義，具體如下：

　　1.通過(guò)法律法規(guī)的形式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定。目前，僅有2001年10月證監(jiān)會(huì)發(fā)布“關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評(píng)審工作的通知”中對(duì)內(nèi)部控制評(píng)審提出了明確的規(guī)定，即要求證券公司根據(jù)“證券公司內(nèi)部控制指引”的要求聘請(qǐng)有證券執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)審，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)向證券公司提交內(nèi)部控制評(píng)審報(bào)告。而在其他規(guī)范中，沒(méi)有對(duì)管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提出強(qiáng)制性規(guī)定。面對(duì)我國(guó)上市公司的經(jīng)營(yíng)失敗和公司舞弊指控的增多，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性日益顯現(xiàn)，這就對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)提出了新的要求。我們應(yīng)借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，在相關(guān)法律法規(guī)中對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提出明確的要求，以將財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤表述的風(fēng)險(xiǎn)降低到一個(gè)恰當(dāng)?shù)乃健?br>
　　2.建立統(tǒng)一科學(xué)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)的相關(guān)法律條款和實(shí)務(wù)都對(duì)在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的早期確定科學(xué)的評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)提出了要求，認(rèn)為應(yīng)采用諸如C0SO報(bào)告提出的內(nèi)部控制完整框架的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，作為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。目前我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)務(wù)中，管理層建立健全有效的內(nèi)部控制，一般是參照財(cái)政部發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》進(jìn)行的，內(nèi)容主要是以單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為主，同時(shí)兼顧與會(huì)計(jì)有關(guān)的控制；獨(dú)立審計(jì)師內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)則是根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》進(jìn)行的。由于缺乏一套完整的內(nèi)部控制體系，造成內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)流于形式，沒(méi)有和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)明顯區(qū)分開(kāi)來(lái)。因此，投入一定的人力、物力、財(cái)力，盡早建立一套完整的、公認(rèn)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，使內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有章可循是必要的。

　　3.明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容。目前我國(guó)理論與實(shí)務(wù)界沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容形成一致的意見(jiàn)。由于獨(dú)立審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)時(shí)，主要是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告形成過(guò)程中所有重要的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，因此在確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容時(shí)，一方面應(yīng)根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人達(dá)成的業(yè)務(wù)約定書(shū)內(nèi)容，另一方面，還需要考慮審計(jì)師在審計(jì)初期確定的審核標(biāo)準(zhǔn)。

　　4.設(shè)計(jì)一套科學(xué)的行動(dòng)指南，為管理層進(jìn)行內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提供指引?？梢越梃bKPMG和McGladrey＆Pullen會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)告中的做法，在單位內(nèi)部組建由高級(jí)管理人員組成的專(zhuān)門(mén)小組，分步驟有計(jì)劃地對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)。單位可以聘請(qǐng)年報(bào)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師之外的中介機(jī)構(gòu)或有關(guān)專(zhuān)業(yè)人員協(xié)助對(duì)本單位的內(nèi)部控制的建立健全及有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并對(duì)評(píng)價(jià)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的重大控制缺陷或重要控制弱點(diǎn)進(jìn)行必要的改進(jìn)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)質(zhì)量，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　5.明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的時(shí)間范圍。盡管獨(dú)立審計(jì)師發(fā)表的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是針對(duì)特定時(shí)點(diǎn)進(jìn)行的（一般是與所審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表期間的期末資產(chǎn)負(fù)債表日相一致），但審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制有效性與否進(jìn)行的測(cè)試工作則涵蓋了一段時(shí)間。因此，KPMG會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的報(bào)告要求，管理層應(yīng)該保證投入運(yùn)行的內(nèi)部控制必須運(yùn)行了一段足夠的時(shí)間，以便于審計(jì)師實(shí)行執(zhí)行有效性測(cè)試工作。在確定我國(guó)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的時(shí)間范圍時(shí)，應(yīng)借鑒國(guó)外的有益經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)一段時(shí)間內(nèi)的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并在管理層關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的申明中明確報(bào)告的期間范圍，對(duì)超過(guò)一定期限的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果，還需要取得額外的證據(jù)來(lái)支持最終的評(píng)價(jià)結(jié)果。

　　6.管理層評(píng)價(jià)與外部審計(jì)師審核的協(xié)調(diào)一致性。管理層對(duì)內(nèi)部控制有效性負(fù)責(zé)，必須選擇適當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)對(duì)公司的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并獲取足夠的證據(jù)來(lái)支持最終的評(píng)價(jià)結(jié)果，同時(shí)需要簽署一份關(guān)于公司內(nèi)部控制有效性的書(shū)面申明。而審計(jì)師需要對(duì)管理層最終形成的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告意見(jiàn)提供足夠的恰當(dāng)證據(jù)。所以管理層應(yīng)該加強(qiáng)與外部審計(jì)師的交流和溝通，例如所確定的重要的內(nèi)部控制內(nèi)容及原因；對(duì)重要內(nèi)部控制形成的文件的完整性以及設(shè)計(jì)的合理性如何；在進(jìn)行重要控制的執(zhí)行有效性評(píng)價(jià)時(shí)采取的程序是否科學(xué)合理；發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷及其重要性如何，采用的改進(jìn)措施是否有效等。管理層、內(nèi)部審計(jì)人員以及管理層雇用的第三方的測(cè)試工作只能作為外部審計(jì)人員內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的一部分，但審計(jì)師還需要重復(fù)相關(guān)的測(cè)試工作，并進(jìn)行執(zhí)行有效性的獨(dú)立測(cè)試，以保證審計(jì)結(jié)論的公允。

　　內(nèi)部控制的建立健全和完善是一個(gè)長(zhǎng)期的工作，我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范才剛剛開(kāi)始，在此過(guò)程中，適當(dāng)?shù)亟梃b美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的有益經(jīng)驗(yàn)和實(shí)際做法，可以為我國(guó)的會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的認(rèn)識(shí)提供新的視角。目前，如何遵循404條款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，美國(guó)的SEC已經(jīng)形成了最終的規(guī)則，而AICPA還沒(méi)有形成最終的審計(jì)準(zhǔn)則，我們應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注其進(jìn)展，并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，建立健全符合我國(guó)國(guó)情的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)框架，以完善我國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。

　　主要參考文獻(xiàn)

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　　證監(jiān)會(huì)關(guān)于印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)期貨經(jīng)紀(jì)公司內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》的通知，證監(jiān)期貨字[2000]12號(hào)

　　證監(jiān)會(huì)關(guān)于印發(fā)《證券公司內(nèi)部控制指引》的通知，證監(jiān)發(fā)[2001]15號(hào)

　　證監(jiān)會(huì)關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評(píng)審工作的通知，證監(jiān)機(jī)構(gòu)字[2001]202號(hào)

　　財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》的通知，財(cái)會(huì)[2001]41號(hào)

　　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于印發(fā)《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》的通知，會(huì)協(xié)[2002]41號(hào)

　　財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——采購(gòu)與付款（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——銷(xiāo)售與收款（試行）》的通知，財(cái)會(huì)[2002]21號(hào)文

　　Sarbanes- Qxley section 404： management assessment of internal control and the proposed auditing standards， KPMG ， March 2003

　　Assessing the effectiveness of internal control over financial reporting in accordance with section 404 of the Sarbanes - Oxiey Act of 2002，McGladrey＆Pullen certified public accountants， Maruli 2003

　　Proposed rule： disclosure required by sections 404， 406 and 407 of the Sarbanes - Odey Act of 2002， SEC release No. 33 - 8138，October 22， 2002

　　Auditing an entity‘s internal control over financial reporting in conjunction with the financial statement audit and reporting on an entity’s internal control over financial reporting， AICPA， March 18， 2003

　　Final Rule： Management‘s Reports on Internal Control Over Financial Reporting and Certification of Disclosure in Exchange Act Periodic Reports， SEC， June 5， 2003

　?。?）本文系中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)研究課題（2003）《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制研究》（批準(zhǔn)號(hào)2001KJAO19）的階段性研究成果。

　?。?）此處的重新編報(bào)，我們理解為隨著上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊和財(cái)務(wù)信息失真的增多，會(huì)計(jì)師事務(wù)所越來(lái)越多地要求公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的重新表述。

　?。?）所謂的“加速編報(bào)”公司，在證券交易法12b-2規(guī)則中進(jìn)行了定義，是指發(fā)行證券的公司在財(cái)政年度終了之時(shí)第一次符合下列的條件：1.發(fā)行證券公司的非附屬機(jī)構(gòu)持有的有投票權(quán)和無(wú)投票權(quán)的普通股市價(jià)總值超過(guò)7500萬(wàn)美元；2.發(fā)行證券的公司已經(jīng)滿足（證券交易法》13（a）或15（d）條款的要求達(dá)到至少12個(gè)日歷月份；3.發(fā)行證券的公司至少已經(jīng)按照《證券交易法》13（a）或15（d）條款的要求填報(bào)了一個(gè)年度的年報(bào)；4.發(fā)行證券的公司沒(méi)有資格使用10-KSB表格和10-QSB表格填報(bào)其年報(bào)和季報(bào)。