[摘要]本文針對即將頒布實(shí)施的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》的支持環(huán)境問題，從理論和我國的會(huì)計(jì)環(huán)境現(xiàn)狀兩方面進(jìn)行分析，提出規(guī)范企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)行為、實(shí)行強(qiáng)制性外部審計(jì)等思考，意為促進(jìn)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》的有效執(zhí)行。

　　[關(guān)鍵詞]規(guī)范；內(nèi)部會(huì)計(jì)控制；支持環(huán)境

　　2001年2月14日，財(cái)政部以財(cái)會(huì)電[2001]4號文，發(fā)布《關(guān)于組織征求（內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范（征求意見稿》和（加強(qiáng)貨幣資金會(huì)計(jì)控制的若干規(guī)定（征求意見稿》意見的通知》。在《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》（以下簡稱極范》）中，對內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則、內(nèi)容、方法、檢查等作出明確的規(guī)定。它的頒布和實(shí)施對于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，規(guī)范會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使會(huì)計(jì)建設(shè)適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)需求等諸多方面起到積極的推動(dòng)作用。但是，任何法規(guī)制度的貫徹實(shí)施，都需要有相應(yīng)的支持環(huán)境，離開它的支持環(huán)境，再完善、再嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆ㄒ?guī)也是一紙空文。為此，本文就《規(guī)范》的支持環(huán)境問題談幾點(diǎn)看法。

　　一、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制支持環(huán)境的理論闡釋

　　內(nèi)部控制一詞，大約出現(xiàn)在20世紀(jì)20年代末期，它是傳統(tǒng)的內(nèi)部牽制和現(xiàn)代管理科學(xué)結(jié)合的產(chǎn)物。作為古老的管理思想，內(nèi)部牽制早在古代文明社會(huì)中就成為管理國家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本原則。20世紀(jì)以前的管理，其主要內(nèi)容大多是內(nèi)部牽制。最早涉及內(nèi)部控制的職業(yè)文獻(xiàn)是1929年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)修訂發(fā)布的《會(huì)計(jì)報(bào)表的驗(yàn)證》，而最早定義內(nèi)部控制的是1936年發(fā)布的《獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師對會(huì)計(jì)報(bào)表的審查》。即內(nèi)部控制是“為了保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)安全、檢查帳簿記錄準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法”。至此，內(nèi)部控制概念在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中不斷完善，逐步形成完整的內(nèi)部控制理論。本文“所稱的內(nèi)部控制是指單位為了保證各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效運(yùn)行、確保資產(chǎn)安全完整、防止欺詐和舞弊行為、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)等而制定和實(shí)施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序（引自《規(guī)范》第二條）”。

　　按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，任何事物都處于一定的內(nèi)外環(huán)境之中，都不可能脫離環(huán)境而生存發(fā)展。我國這次發(fā)布的《規(guī)范》也是在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)與發(fā)展的宏觀環(huán)境和規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為等微觀環(huán)境需求下產(chǎn)生的。也就是說，內(nèi)部控制制度的發(fā)布和實(shí)施，需要一定的支持環(huán)境為條件。所謂支持環(huán)境是指能夠影響和制約內(nèi)部控制目標(biāo)、原則、內(nèi)容、程序、方法等一系列運(yùn)行過程的各種內(nèi)外部因素的總和。包括政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化、政府行為、企業(yè)歷史、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式、人事政策等多種環(huán)境因素。如果將這些環(huán)境因素分類，可分為宏觀環(huán)境因素和微觀環(huán)境因素兩大類。

　　就其宏觀環(huán)境而言，雖然政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等都是影響企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的環(huán)境因素，但刺激企業(yè)行為變動(dòng)的第一直接外部因素是政府行為。國家為了取得整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最大化，作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的協(xié)調(diào)和管理者的政府，就必須制定宏觀發(fā)展計(jì)劃，確定總體目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略，并將其貫穿到整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中去。那么，企業(yè)在制定本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度時(shí)，就必然要重視政府行為的傾向性和國家的意志，符合政府和社會(huì)政策的要求。正如《規(guī)范》第四條中規(guī)定的那樣：“國務(wù)院有關(guān)部門可以根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和本規(guī)范，制定本部門或本系統(tǒng)的內(nèi)部控制規(guī)定?！薄案鲉挝粦?yīng)當(dāng)根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和本規(guī)范，結(jié)合部門和系統(tǒng)有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)定，建立適合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的內(nèi)部控制制度，并組織實(shí)施?！庇纱?，國家的財(cái)稅、金融政策和法規(guī)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制改革，會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)，會(huì)計(jì)披露制度等諸多政府行為，都將直接或間接地影響和制約企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的制定與執(zhí)行。

　　從微觀環(huán)境看，影響企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主要因素有：1.企業(yè)管理者的素質(zhì)。管理者素質(zhì)在企業(yè)經(jīng)營管理中起絕對重要作用，特別是管理者對會(huì)計(jì)法規(guī)、政策的掌握程度，直接影響企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的效率和效果；2.組織結(jié)構(gòu)。企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)主要是提供規(guī)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督活動(dòng)的框架。良好的組織必須以執(zhí)行工作計(jì)劃為使命，并具有清晰的職位“層次順序”、流暢的“意見溝通”渠道、有效的“協(xié)調(diào)”與“合作”體系，它是合理劃分權(quán)力與責(zé)任的前提；3.董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)。董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的核心，它負(fù)責(zé)公司經(jīng)理制定博弈的規(guī)則。對內(nèi)部控制而言，一個(gè)積極主動(dòng)參與、擁有技術(shù)、才能和智慧，并能適當(dāng)管理的董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)是十分重要的；4.權(quán)力與責(zé)任的劃分方式。企業(yè)如果能適當(dāng)?shù)刈⒁鈱?shí)體內(nèi)部權(quán)力與責(zé)任的劃分方式，就可明確界定資、權(quán)、利，強(qiáng)化控制環(huán)境；5. 管理者的品行與管理哲學(xué)。企業(yè)制定的任何制度都不可能超越設(shè)立這些制度的人。因此，管理者的操守及價(jià)值觀、管理哲學(xué)和風(fēng)格等都深深影響著企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的成效；6.管理控制方法。管理控制方法涉及到如何通過授權(quán)來指揮職工和如何監(jiān)督企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營及管理活動(dòng)，包括制訂計(jì)劃和反映計(jì)劃執(zhí)行結(jié)果的報(bào)告系統(tǒng)。以及管理當(dāng)局利用報(bào)告系統(tǒng)采取適當(dāng)?shù)摹⒓皶r(shí)的修正措施；7.企業(yè)文化。企業(yè)文化是一種現(xiàn)存的無形力量，影響企業(yè)所有人員的思維方法和行為方式，不可避免地影響到企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制；8.人事政策與管理。人是決定內(nèi)部控制效果的最重要因素，如果職工不誠實(shí)和不勝任工作，再好的控制程序也會(huì)失去作用。因此，招收、評估和激勵(lì)職工的政策、方法就成為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的重要組成部分。通過上述分析可以看出，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的環(huán)境因素很多，它們互為條件、相互制約，相互聯(lián)系，共同形成對內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的影響合力。我們只有在認(rèn)知的基礎(chǔ)上，合理、科學(xué)地協(xié)調(diào)各環(huán)境因素，使之相互配合，才能收到有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的效果。

　　二、我國內(nèi)部會(huì)計(jì)控制支持環(huán)境的現(xiàn)狀分析

　　企業(yè)環(huán)境是貫徹實(shí)施《規(guī)范》的基礎(chǔ)，它決定其他控制要素能否發(fā)揮作用，直接影響內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。因此，我們在從理論上闡釋了會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的支持環(huán)境的基礎(chǔ)上，還必須對支持環(huán)境的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)問題，探索貫徹落實(shí)《規(guī)范》的有效途徑。

　?。ㄒ唬┤找鎸捤傻恼苇h(huán)境。我國是社會(huì)主義國家，無論是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，還是市場經(jīng)濟(jì)，都堅(jiān)持以生產(chǎn)資料公有制為主體。特別是黨的十一屆三中全會(huì)以后，國家開始實(shí)行改革開放、依法治國的基本方略，國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，政治環(huán)境日漸寬松、和諧。表現(xiàn)在：戰(zhàn)略上透明度和民族意識(shí)的不斷提高，解放思想和實(shí)事求是逐漸成為主流觀念，學(xué)術(shù)研究百家爭鳴，文藝創(chuàng)作百花齊放，國際地位和國際影響日益擴(kuò)大。這些為會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展提供了有力的政治保證，也是有效執(zhí)行《規(guī)范》的首要條件。

　?。ǘ┏醪酵晟频姆森h(huán)境。市場經(jīng)濟(jì)是競爭經(jīng)濟(jì)，它需要依靠法制為企業(yè)創(chuàng)造公平競爭的環(huán)境。為此，我國先后頒布了若干經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)的相關(guān)法律，如《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《經(jīng)濟(jì)合同法》、《證券法》、《企業(yè)所得稅法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》、嫁計(jì)法》等。值得強(qiáng)調(diào)的是，一九九三年七月一日開始實(shí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》以后，使我國的會(huì)計(jì)法規(guī)建設(shè)與國際慣例接軌，為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為提供了法律依據(jù)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的需求，又相繼出臺(tái)了一些具體準(zhǔn)則，修訂了《會(huì)計(jì)法》并即將實(shí)行全國統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，這些不僅使會(huì)計(jì)核算和報(bào)告有了直接法律制約和保障，更重要的是為會(huì)計(jì)法規(guī)自身的規(guī)范和完善創(chuàng)造了條件。

　?。ㄈ└母锖桶l(fā)展中的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。首先，在經(jīng)濟(jì)體制改革上實(shí)現(xiàn)了由高度集中統(tǒng)一的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)進(jìn)而向社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變。最突出的成績是：1.我國的所有制堅(jiān)持以公有制為主體。在平等競爭中發(fā)揮國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的主導(dǎo)作用；2.多種經(jīng)濟(jì)成分共同發(fā)展，不同經(jīng)濟(jì)成份相互融合；4.不斷完善財(cái)政、稅收、金融、外匯、計(jì)劃、價(jià)格、融資體制的改革，促進(jìn)了公平競爭，也為會(huì)計(jì)建設(shè)奠定了基礎(chǔ)。其次，國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)高增長，1993—1997年，國內(nèi)生產(chǎn)總值每年平均增長11％。1997年以后，雖然受到東南亞金融危機(jī)的影響，但國內(nèi)生產(chǎn)總值年平均增長率仍不低于7.8％。更可喜的是，在經(jīng)濟(jì)總量持續(xù)增長的同時(shí)，投資結(jié)構(gòu)不斷調(diào)整，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，人民生活水平不斷提高。第三，國家管理經(jīng)濟(jì)的手段和方式逐步走向科學(xué)化、合理化的軌道。在管理手段上已經(jīng)從行政直接干預(yù)轉(zhuǎn)變?yōu)橐婪ㄖ螄?，?qiáng)化服務(wù)意識(shí)；在分配制度上，以按勞分配為主，其他分配制度為輔，既合理拉開收入的差距，又體現(xiàn)公平競爭的原則，防止兩極分化，走共同富裕的道路；在交換方式上，采取強(qiáng)化國家宏觀調(diào)控職能，在保證國家宏觀調(diào)控的前提下充分發(fā)揮市場機(jī)制的作用；在行為規(guī)范上，要求將社會(huì)主義精神文明自覺融入市場經(jīng)濟(jì)體制的建設(shè)中，創(chuàng)建物質(zhì)文明和精神文明內(nèi)在統(tǒng)一的市場調(diào)節(jié)機(jī)制。

　?。ㄋ模┏掷m(xù)進(jìn)步的教育環(huán)境。教育水平在決定國民素質(zhì)的同時(shí)，對會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展也有著重要的影響，近幾年我國的會(huì)計(jì)教育發(fā)展很快。全國已有488所高等學(xué)校和546所成人高校設(shè)有會(huì)計(jì)專業(yè)，在校生總計(jì)560多萬人，占全國高校學(xué)生總數(shù)的10％。同時(shí)，設(shè)有40多個(gè)碩士點(diǎn)，9個(gè)博士點(diǎn)，還有一些相近專業(yè)所設(shè)的財(cái)務(wù)研究方向。特別是隨著會(huì)計(jì)教育改革的深入，會(huì)計(jì)教育質(zhì)量不斷提高，表現(xiàn)在：學(xué)科體系和課程設(shè)置逐漸優(yōu)化，教學(xué)內(nèi)容不斷拓展，教育方法和教育手段不斷改進(jìn)，后續(xù)教育和遠(yuǎn)程教育蓬勃發(fā)展。

　?。ㄎ澹┳呦蛭拿鞯纳鐣?huì)文化。在實(shí)際工作中，有很多會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理，需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這使得人們對會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)不可避免地受到社會(huì)文化變遷的深刻影響。我國幾千年文化傳統(tǒng)賦予了中華民族祟尚集體主義、無私奉獻(xiàn)、謙虛、謹(jǐn)慎等美得，盡管這些傳統(tǒng)美德受到市場經(jīng)濟(jì)大潮的沖擊，但集體主義取向的文化仍是中華民族文化的主流，這為會(huì)計(jì)行為規(guī)范和各項(xiàng)法規(guī)制度的執(zhí)行奠定了良好的文化基礎(chǔ)。

　　通過上述分析，我們可以得出這樣的結(jié)論：在我國，社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)形成并逐步完善，在促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的同時(shí)，也使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)更大，業(yè)務(wù)更為復(fù)雜，競爭也更為激烈。特別是當(dāng)我們加入WTh以后，企業(yè)還要接受國際市場的考驗(yàn)，這些都要求我們進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，《規(guī)范》就是在這種具備一定支持環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求下發(fā)布的。我們現(xiàn)在要解決的關(guān)鍵問題是怎樣使《規(guī)范》在實(shí)際工作中更好地貫徹落實(shí)，為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮最大的法規(guī)效應(yīng)。然而，要實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)任重道遠(yuǎn)。我們必須清醒地認(rèn)識(shí)到，在《規(guī)范》所具備的支持環(huán)境中，還有一些不和諧的旋律，如企業(yè)管理者會(huì)計(jì)法規(guī)淡薄，會(huì)計(jì)職業(yè)道德偏低，會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制軟化等，都將直接影響和制約《規(guī)范》的落實(shí)。因此，評價(jià)一項(xiàng)法規(guī)是否具備支持環(huán)境，不僅要分析它是在何種環(huán)境需求下產(chǎn)生的，更重要的是創(chuàng)建貫徹實(shí)施法規(guī)的支持環(huán)境。

　　三、創(chuàng)建有效執(zhí)行《規(guī)范》支持環(huán)境的思考

　?。ㄒ唬┮?guī)范人的行為是有效執(zhí)行《規(guī)范》的最關(guān)鍵因素。首先控制企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的行為。會(huì)計(jì)工作是經(jīng)濟(jì)管理的重要基礎(chǔ)，要?jiǎng)?chuàng)造一個(gè)良好的支持環(huán)境，除了加強(qiáng)政府宏觀調(diào)控，規(guī)范社會(huì)經(jīng)濟(jì)行為外，更重要的是加強(qiáng)對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者行為的監(jiān)督、控制和規(guī)范。也就是說，建立健全企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者是關(guān)鍵。從近幾年對會(huì)計(jì)信息失真的原因調(diào)查來看，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者法制觀念淡薄和追求局部利益而有意違法違紀(jì)，授意。指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員編造虛假會(huì)計(jì)信息的占有相當(dāng)大的比例。為此，《會(huì)計(jì)法》對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的會(huì)計(jì)責(zé)任作出明確的規(guī)定。這次頒布的《規(guī)范》也再一次強(qiáng)調(diào)：“單位負(fù)責(zé)人對于本單位內(nèi)部控制的建立健全及有效實(shí)施負(fù)責(zé)”。然而，在實(shí)際工作中擺在我們面前嚴(yán)峻的問題是，誰來監(jiān)督和控制領(lǐng)導(dǎo)者的行為。在西方許多國家，由于市場經(jīng)濟(jì)比較完善，基本上已經(jīng)形成一個(gè)成熟的經(jīng)理人才市場。而我國的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者大多數(shù)是由政府和上級任命的。而且，約束、監(jiān)督與激勵(lì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的外部機(jī)制也沒有形成。在這種特殊背景下，實(shí)行“廠長負(fù)責(zé)制”，集權(quán)于一身，領(lǐng)導(dǎo)者在企業(yè)中的地位就是至高無尚的。由此，領(lǐng)導(dǎo)者的行為就完全由自身素質(zhì)的高低和自我約束來完善。那么，當(dāng)某些領(lǐng)導(dǎo)者的素質(zhì)不高時(shí)或受到某種利益驅(qū)動(dòng)時(shí)，他的行為就會(huì)偏離法規(guī)制度的約束，甚至給國家和人民造成極大的經(jīng)濟(jì)損失。所以，要有效執(zhí)行《規(guī)范》。就必須控制領(lǐng)導(dǎo)者的行為。一是改革干部管理體制，加快經(jīng)理人才市場的建設(shè)，形成良性的調(diào)整轉(zhuǎn)換機(jī)制，順利實(shí)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)的職務(wù)行為；二是明確代理委托關(guān)系，建立適宜的激勵(lì)機(jī)制，通過確定法律地位、薪金待遇?？荚u制度、獎(jiǎng)懲條例等激勵(lì)手段，調(diào)動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)者的積極性和責(zé)任感，充分發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)功能；三是建立監(jiān)控機(jī)制，預(yù)防和調(diào)控領(lǐng)導(dǎo)不良行為的發(fā)生和演變。其一建立事前“自我控制體系”。一方面將強(qiáng)化反映會(huì)計(jì)整體利益的價(jià)值觀作為領(lǐng)導(dǎo)者的行為準(zhǔn)則，另一方面分析確認(rèn)領(lǐng)導(dǎo)者違規(guī)違紀(jì)違法的原因、條件和時(shí)機(jī)，使領(lǐng)導(dǎo)者在受到外部環(huán)境影響，產(chǎn)生各種欲望和需求時(shí)，能夠自我控制，將錯(cuò)誤和弊端消滅在萌芽之中。其二建立事中的“監(jiān)督控制體系”。明確領(lǐng)導(dǎo)行為的權(quán)利、責(zé)任等，嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)有關(guān)法規(guī)，在建立職責(zé)權(quán)限規(guī)范、人事回避制度、財(cái)產(chǎn)登記制度的基礎(chǔ)上，實(shí)行權(quán)力監(jiān)督、監(jiān)察機(jī)關(guān)監(jiān)督、行政監(jiān)督、群眾監(jiān)督、社會(huì)輿論監(jiān)督等為一體的全員、全程監(jiān)督體系。其三建立事后的“懲罰矯正體系”。對于領(lǐng)導(dǎo)者違規(guī)違紀(jì)行為堅(jiān)持從嚴(yán)從重處罰的原則，以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩，確定其應(yīng)承擔(dān)的行政、經(jīng)濟(jì)、民事和刑事責(zé)任。依法懲處，既矯正錯(cuò)誤，又可教育他人。其次規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)人員的行為。會(huì)計(jì)人員是企業(yè)會(huì)計(jì)行為的主體，它們的行為是否規(guī)范，將直接影響各項(xiàng)法規(guī)制度的貫徹實(shí)施。我國實(shí)行的是以公有制為主體、多種經(jīng)濟(jì)成分并存的制度，國家將很多企業(yè)委托給經(jīng)理階層經(jīng)營、管理。他們之間的關(guān)系是國家作為主要委托人，經(jīng)理為代理人，會(huì)計(jì)為中介人。由于會(huì)計(jì)人員與企業(yè)代理人之間有著各種更為直接的利益關(guān)系，企業(yè)代理人經(jīng)不住“官出數(shù)字、數(shù)字出官”的誘惑，往往在自身利益的驅(qū)動(dòng)下，指使和操縱會(huì)計(jì)人員提供失真的會(huì)計(jì)信息。通過以權(quán)機(jī)數(shù)，達(dá)到“以數(shù)謀官、謀位、謀私”的目的。即使在委托人與代理人基本利益一致的前提下，他們所追求的目標(biāo)也不完全一致。委托人追求的目標(biāo)是企業(yè)利潤最大化，而代理人追求的目標(biāo)除企業(yè)利潤最大化以外，還有其他方面，因?yàn)槠髽I(yè)利潤最大化并不能保證個(gè)人利益最大化。委托人與代理人之間的這種利益沖突，必然影響到中介人——會(huì)計(jì)人員。所以，會(huì)計(jì)人員的行為不僅是個(gè)人技能、道德、偏好、利益的問題，而是一個(gè)涉及眾多利益人的社會(huì)問題。因此，規(guī)范會(huì)計(jì)人員行為就是有效實(shí)施《規(guī)范》的中心環(huán)節(jié)。近幾年來，關(guān)于如何規(guī)范已談了很多，如提高會(huì)計(jì)人員思想水準(zhǔn)、業(yè)務(wù)素質(zhì)、完善法規(guī)等，本文僅就如何強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德問題談幾點(diǎn)意見。一是各級政府應(yīng)高度重視會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范問題，將其納入經(jīng)常性工作的議事日程，建立相應(yīng)的管理機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制，普及會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，并應(yīng)制定會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，依靠法律的強(qiáng)制性和權(quán)威性約束會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德；二是會(huì)計(jì)人員也必須強(qiáng)化思想政治工作，為規(guī)范會(huì)計(jì)職業(yè)道德提供政治保障；三是加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員自身的職業(yè)道德修養(yǎng)。1.廉潔，擺正自身位置，廉潔奉公，真正成為企業(yè)的內(nèi)當(dāng)家，領(lǐng)導(dǎo)的好參謀，社會(huì)公眾利益的使者；2.公正，嚴(yán)格按規(guī)章制度辦事，實(shí)事求是，剛直不阿，客觀公正地發(fā)表財(cái)務(wù)報(bào)告；3.博學(xué)，刻苦學(xué)習(xí)，努力鉆研業(yè)務(wù)，不斷提高自身的理論水平和業(yè)務(wù)能力，為企業(yè)、為國家提供優(yōu)質(zhì)的會(huì)計(jì)服務(wù)。四是凈化社會(huì)環(huán)境，創(chuàng)建會(huì)計(jì)文化，營造濃厚的道德氛圍。其一認(rèn)真落實(shí)《會(huì)計(jì)法》，加大執(zhí)法力度，嚴(yán)格履行“單位負(fù)責(zé)人”的會(huì)計(jì)法律責(zé)任，杜絕行政干預(yù)，還會(huì)計(jì)人員一個(gè)“寬松”的工作環(huán)境；其二會(huì)計(jì)人員要認(rèn)真對待道德風(fēng)險(xiǎn)，建立自身的行業(yè)保護(hù)壁壘；其三將會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范與社會(huì)主義精神文明建設(shè)融為一體，依靠社會(huì)公眾道德水準(zhǔn)的提高，促進(jìn)和監(jiān)督會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。第三，調(diào)動(dòng)企業(yè)全體職工的參與行為。有效執(zhí)行《規(guī)范》，規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，保護(hù)企業(yè)和國家利益，不僅是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者和會(huì)計(jì)的職責(zé)，也是全體職工應(yīng)盡的義務(wù)。一方面加大《規(guī)范》的宣傳力度，將《規(guī)范》融入到各部門的業(yè)務(wù)工作之中，融入到全體職工的頭腦之中，使執(zhí)行《規(guī)范》和監(jiān)督《規(guī)范》成為每一位職工的自覺行為。另一方面我們要培養(yǎng)職工的參與意識(shí)，樹立這樣一些思想：職工有權(quán)監(jiān)督企業(yè)會(huì)計(jì)行為，企業(yè)的會(huì)計(jì)行為是可以控制的，企業(yè)會(huì)計(jì)管理需要職工的共同參與，并在工作中時(shí)刻關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)者和會(huì)計(jì)人員的行為，形成公眾性監(jiān)督環(huán)境，保證《規(guī)范》的有效執(zhí)行。

　?。ǘ┩晟片F(xiàn)代企業(yè)制度，理順公司治理結(jié)構(gòu)，是有效執(zhí)行《規(guī)范》的重要環(huán)節(jié)?，F(xiàn)代企業(yè)制度是符合現(xiàn)代化大生產(chǎn)要求，適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則的企業(yè)制度。在我國，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，應(yīng)按照《公司法》等有關(guān)規(guī)定和“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”規(guī)則的要求運(yùn)行。其規(guī)范結(jié)構(gòu)是：所有者通過法定形式進(jìn)入企業(yè)行使職能，通過企業(yè)內(nèi)的權(quán)力機(jī)構(gòu)、決策機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)和執(zhí)行機(jī)構(gòu)，保障所有者對企業(yè)的最終控制權(quán)，形成所有者、經(jīng)營者和勞動(dòng)者之間的激勵(lì)和制衡機(jī)制，并通過建立科學(xué)的領(lǐng)導(dǎo)體制、決策程序和責(zé)任制度，使相互的權(quán)利得到保障、行為受到約束。但是，我國的很多企業(yè)在改制過程中沒有按規(guī)范進(jìn)行運(yùn)作，導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)嚴(yán)重扭曲。例如，有的公司董事長和總經(jīng)理一人兼任，在避免領(lǐng)導(dǎo)層內(nèi)部矛盾的同時(shí)放棄制衡；有的董事會(huì)成員與經(jīng)理成員高度重合，再一次削減內(nèi)部控制的約束力；還有的對董事會(huì)集體決策、個(gè)人負(fù)責(zé)的議事規(guī)則不以為然，嚴(yán)格的信托責(zé)任制度末能形成。凡此種種，都說明這樣的公司治理結(jié)構(gòu)連最基本要求都未能達(dá)到，怎能符合貫徹實(shí)施《規(guī)范》支持環(huán)境的要求？因此，有效執(zhí)行《規(guī)范》，就必須進(jìn)一步完善現(xiàn)代企業(yè)制度，理順公司治理結(jié)構(gòu)。一是根據(jù)會(huì)計(jì)控制的要求實(shí)行縱向授權(quán)制，即：股東大會(huì)→董事會(huì)→董事長→總經(jīng)理，形成嚴(yán)格的內(nèi)部監(jiān)督體系；二是改革干部管理機(jī)制，按規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)調(diào)整領(lǐng)導(dǎo)配備；三是建立健全各項(xiàng)規(guī)章制度，明確各級管理機(jī)構(gòu)的職責(zé)權(quán)限和激勵(lì)機(jī)制，并建立嚴(yán)格的考評制度，賞罰分明；四是積極探索外部董事制度，吸收社會(huì)上的知名人士和專家學(xué)者進(jìn)入董事會(huì)，以增加決策的科學(xué)性和透明度。

　?。ㄈ?qiáng)化外部監(jiān)督，實(shí)行強(qiáng)制性審計(jì)，是有效執(zhí)行《規(guī)范》的有力保障。改革開放以后，我國的會(huì)計(jì)法規(guī)初步健全，已形成以《會(huì)計(jì)法》為核心的法規(guī)體系。再從外部監(jiān)督體系看，企業(yè)外部監(jiān)督有；政治監(jiān)督、法律監(jiān)督、行政監(jiān)督、財(cái)政監(jiān)督、工商稅務(wù)監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、金融監(jiān)督、技術(shù)質(zhì)量監(jiān)督、社會(huì)輿論監(jiān)督，構(gòu)成龐大的監(jiān)督網(wǎng)。然而，在法規(guī)體系初步健全、監(jiān)督體系完整的情況下，監(jiān)督效果卻不盡人意，會(huì)計(jì)信息失真問題也屢禁不止。原因是復(fù)雜的，但有兩個(gè)因素不能忽視：一是有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)。例如，自從《會(huì)計(jì)法》頒布實(shí)施以來，幾經(jīng)修改完善，但至今卻沒有因觸犯《會(huì)計(jì)法》而受到相應(yīng)制裁的案例。二是各部門間各施其政，相互扯皮、推倭，沒有形成監(jiān)督的合力，使違法者擁有一定的“真空地帶”。在《規(guī)范》的貫徹實(shí)施過程中，同樣存在上述問題。解決的最佳方法是：對內(nèi)部會(huì)計(jì)控制實(shí)施強(qiáng)制性的外部審計(jì)。一般的做法是，企業(yè)首先對自身的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制進(jìn)行全面而深入的自我評估，出具內(nèi)部控制報(bào)告。其次，注冊會(huì)計(jì)師就內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見。最后，對外公開披露內(nèi)部控制報(bào)告。需要說明的是，這種審計(jì)必須是強(qiáng)制性的，它是企業(yè)對外公布的內(nèi)部控制報(bào)告必須履行的法律手續(xù)。這樣做的最大效應(yīng)是，可以增強(qiáng)企業(yè)管理當(dāng)局和注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任感，迫使他們不斷健全和完善企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，減少企業(yè)營運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)，提高營運(yùn)效益，進(jìn)而提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)資本市場的透明度和有效性，保護(hù)投資者的利益。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)會(huì)計(jì)隊(duì)伍管理，堅(jiān)持會(huì)計(jì)委派制，是有效執(zhí)行《規(guī)范》的必要措施。在我國有一些中小型企業(yè)，特別是私營企業(yè)常常聘用“臨時(shí)會(huì)計(jì)”或兼職會(huì)計(jì)從事有關(guān)會(huì)計(jì)工作，這在改革開放的人才市場中是不足為奇的。但是，在認(rèn)真分析會(huì)計(jì)信息失真的原因時(shí)，就不難發(fā)現(xiàn)其中的“奧妙”。我們先分析一下受聘人員的組成，一是退休的會(huì)計(jì)人員；二是外單位現(xiàn)職會(huì)計(jì)。這些人可以說精通會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和法規(guī)，具有較高的會(huì)計(jì)水平，發(fā)揮他們的專長，本應(yīng)提高企業(yè)會(huì)計(jì)工作質(zhì)量。而事實(shí)上，大多的假帳、假報(bào)表卻出自于他們之手。更嚴(yán)重的是，經(jīng)他們的“高超技藝”處理后，這種失真的信息更具有隱蔽性和欺騙性。這樣做對企業(yè)有三點(diǎn)好處：其一聘用的會(huì)計(jì)人員可以聽從領(lǐng)導(dǎo)的指揮，否則可以隨時(shí)解聘；其二聘用會(huì)計(jì)承擔(dān)的責(zé)任小，一句“外聘人員不了解情況”便可搪塞所有錯(cuò)誤；其三聘用會(huì)計(jì)臨時(shí)性強(qiáng)，來去自由，即使是有違紀(jì)違法行為，執(zhí)法人員也不便追查。針對這種情況，國家應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)的法規(guī)，明確企業(yè)聘用會(huì)計(jì)人員的管理，堅(jiān)持會(huì)計(jì)委派制和會(huì)計(jì)人員定編定崗制，嚴(yán)禁會(huì)計(jì)人員同時(shí)受聘多家企業(yè)，并明令禁止企業(yè)聘用“臨時(shí)會(huì)計(jì)”，強(qiáng)化會(huì)計(jì)隊(duì)伍管理，為有效執(zhí)行《規(guī)范》奠定基礎(chǔ)。