無形資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)商品、擔供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。按照無形資產(chǎn)的取得方式不同，無形資產(chǎn)可以分為外部取得的無形資產(chǎn)和內(nèi)部自創(chuàng)的無形資產(chǎn)。內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)是指企業(yè)自行研究與開發(fā)取得的無形資產(chǎn)，內(nèi)容包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、專有技術(shù)等。

　　一、內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值特征

　　內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本是由研制該資產(chǎn)所消耗的物化勞動和活勞動費用所構(gòu)成的。我國學者對無形資產(chǎn)價值的認識大多以馬克思的勞動價值論為依據(jù)，認為無形資產(chǎn)同普通商品一樣是使用價值與價值的統(tǒng)一，能夠給企業(yè)帶來超額盈利是無形資產(chǎn)使用價值的表現(xiàn)形式，科技人員和管理人員的復雜勞動是無形資產(chǎn)價值的主要源泉。它主要有以下特征：

　　1.價值創(chuàng)造具有高投入和高風險特征企業(yè)為了開發(fā)無形資產(chǎn)需要投入大量資金，且投資常與高風險相伴，一項無形資產(chǎn)要在許多次失敗中才能開發(fā)成功或者需要幾代人的努力才能完成，一個商標或老字號需歷經(jīng)幾十年、上百年，甚至數(shù)百年的歷史考驗，依靠高質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)，通過代代企業(yè)員工的苦心經(jīng)營，才能獲得極高聲譽。據(jù)國外專家分析，以技術(shù)型無形資產(chǎn)開發(fā)為例，發(fā)達國家企業(yè)的研究開發(fā)經(jīng)費占銷售額比例一般都在5%以上，高技術(shù)產(chǎn)業(yè)則高達10%以上；高技術(shù)研究項目一般只有57%左右在技術(shù)上獲得成功，在技術(shù)上成功的項目僅有55%左右能夠?qū)崿F(xiàn)商品化，實現(xiàn)商品化的產(chǎn)品只有38%具有經(jīng)濟效益[1].

　　2.價值缺乏可比性一般說來，有實物形態(tài)的資產(chǎn)即便不是大量大批生產(chǎn)的產(chǎn)品，也不是世上獨一無二的產(chǎn)品，它們的價值通過市場上的價格機制可以進行比較，至少可以大概地確定其重置成本或公允價值?？墒?，無形資產(chǎn)主要是從科技成果轉(zhuǎn)化而來的技術(shù)知識產(chǎn)權(quán)，其生產(chǎn)是創(chuàng)新的、單一的，在市場上一般找不到相同的參照物，因此也幾乎沒有相近的價格可供比較，又由于有些無形資產(chǎn)僅對特定的企業(yè)才有意義，就更加強了它們在價值上橫向比較的困難。

　　3.價值計量具有不確定性對無形資產(chǎn)價值量的確定方法，中外學者眾說紛紜。比較主要的有四種：其一是由社會必要勞動時間決定；其二是由個別勞動時間來決定；其三是由壟斷價值來決定；其四是由無形資產(chǎn)使用所節(jié)約的社會勞動來衡量[2].第一種觀點雖然符合勞動價值論的一般原理，但將科研勞動與簡單勞動相提并論，沒有看到無形資產(chǎn)開發(fā)所從事的勞動是創(chuàng)造性勞動，具有單一性和不重復性，用傳統(tǒng)的勞動價值學說解釋新生的無形資產(chǎn)價值問題是行不通的。其它幾種觀點都有一個共性，認為無形資產(chǎn)價值不能以所花費的社會必要勞動時間作為單一的衡量尺度，這樣就使無形資產(chǎn)的價值計量在實踐操作中比較困難，容易產(chǎn)生不確定性。

　　二、目前內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)的主要計量模式

　　內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)直接相關(guān)的成本如注冊登記費、法律費用、印刷費、制作費等，作為無形資產(chǎn)計量，已成為現(xiàn)行會計慣例，而對于研究與開發(fā)成本是否資本化的問題就成為計量中的核心問題，目前世界上的意見極不統(tǒng)一，主要有以下幾種計量模式：

　　1.資本化計量模式

　　該計量模式以日本、意大利、瑞典等國家為代表，允許研究與開發(fā)費用予以資本化，但要求最大攤銷期為5年[3].該模式雖然符合權(quán)責發(fā)生制原則與劃分收益性支出和資本性支出原則，但由于沒能反映價值創(chuàng)造的高風險性，忽視價值不確定性，有違謹慎性原則的要求，因此，該計價模式愈來愈受到貶多褒少的態(tài)度，而遭到世界各國的淘汰。

　　2.費用化計量模式該計量模式以美國（但對計算機軟件的研究與開發(fā)費用作出過特別規(guī)定）、德國為代表，我國目前的無形資產(chǎn)準則也采用該計量模式，英國雖然第13號標準會計實務(wù)公告要求對研究與開發(fā)支出應(yīng)區(qū)別情況進行處理，但總體上看，傾向于費用化的會計政策。以我國的無形資產(chǎn)準則為例，準則規(guī)定：“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用”[4].該計量模式充分認識到無形資產(chǎn)具有高投入和高風險的特征，實質(zhì)上是自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值特征反映至會計核算上的不完整性、弱對應(yīng)性和虛擬性；體現(xiàn)了謹慎性原則的要求，有利于保護所有者權(quán)益；體現(xiàn)了無形資產(chǎn)價值計量的不確定性，簡化會計核算，便于會計人員操作；由于可使企業(yè)在稅收上獲得優(yōu)惠，體現(xiàn)了國家對企業(yè)投資于技術(shù)創(chuàng)新活動的支持政策，有利于促進企業(yè)的技術(shù)進步，提高競爭力，扶持和培育高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、資本和知識密集型產(chǎn)業(yè)，從而提高和增強綜合國力。但是，由于它價值反映的不完整，無法真實反映企業(yè)資產(chǎn)的價值，從而不能反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)；同時，也可能扭曲企業(yè)利潤趨勢，引起前期和早期階段利潤的降低，商業(yè)生產(chǎn)階段利潤增加，有違權(quán)責發(fā)生制原則與劃分收益性支出和資本性支出原則；此外，由于外部取得和內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)計價不同，也可能會造成企業(yè)為追求短期利潤，而放棄無形資產(chǎn)的開發(fā)，從而影響企業(yè)研究與開發(fā)活動的積極性。

　　3.部分費用化計量模式該計量模式以國際會計準則委員會在1998年修訂并于1999年7月1日開始生效的《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱第38號準則）為代表，中國香港等也采用該模式。第38號準則規(guī)定，自創(chuàng)成功的無形資產(chǎn)其入賬價值或成本是，自該無形資產(chǎn)首次符合無形資產(chǎn)的確認條件，以及關(guān)于開發(fā)費用資本化的條件后所發(fā)生的支出總額。第38號準則，首先對研究與開發(fā)費用劃分為研究階段（即為獲取新的科學或技術(shù)知識并理解它們而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查）和開發(fā)階段（即在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)）。然后對研究的支出應(yīng)在其發(fā)生時確認為費用，開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，在滿足以下所有各項時，應(yīng)予確認：（1）完成該無形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，在技術(shù)上可行；（2）有意完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該項無形資產(chǎn)；（4）該無形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來經(jīng)濟利益。其中企業(yè)應(yīng)證明存在著無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場或無形資產(chǎn)本身的市場；如果該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應(yīng)證明該無形資產(chǎn)的有用性；（5）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)；（6）對歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計量[5].

　　該模式認為，不分青紅皂白地將研究與開發(fā)支出全部計入當期費用或全部予以資本化，都是不妥的，應(yīng)區(qū)分研究與開發(fā)的經(jīng)濟本質(zhì)，用權(quán)責發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本性支出原則和實質(zhì)重于形式原則對謹慎原則和歷史成本計價原則進行修正和補充，因而也為內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)計量，開辟了新的道路。

　　三、對我國內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)計量的設(shè)想

　　伴隨著科學技術(shù)的飛躍發(fā)展，商品產(chǎn)品更新周期越來越短，市場競爭越來越激烈，很多企業(yè)都擠出大筆資金用于有關(guān)新產(chǎn)品的研究與開發(fā)，因此，內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計量問題就愈來愈受到人們關(guān)注?，F(xiàn)行理論界和實務(wù)界也不斷有人建議我國運用部分費用化的模式計量，并同時要求增設(shè)“在研無形資產(chǎn)”等科目來核算無形資產(chǎn)在研制過程中的一切支出，至開發(fā)成功時計入無形資產(chǎn)價值，以保證無形資產(chǎn)價值的完整性，若成功的可能性不大或失敗時，將支出金額計入費用。上述處理雖然能體現(xiàn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的缺乏可比性和價值計量的不確定性特點，但并不能反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的高風險特征，不符合謹慎性原則的要求，同時也與我國目前的生產(chǎn)力水平和企業(yè)整體的生產(chǎn)技術(shù)水平不相適應(yīng)。因此，筆者建議分兩步走，來完善我國的內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計量。

　　第一步，也就是在我國目前的生產(chǎn)力發(fā)展水平下，按照現(xiàn)行準則和制度的框架，根據(jù)企業(yè)情況，分別采用不同的會計政策，進行不同的計量。

　　1.從事無形資產(chǎn)研究與開發(fā)的企業(yè)，如計算機軟件開發(fā)公司等，因計算機軟件等視作商品產(chǎn)品和勞務(wù)來出售，不能視為無形資產(chǎn)。因此，研究過程的支出應(yīng)確認為當期費用；開發(fā)過程的支出，予以資本化，并分期攤銷；商業(yè)生產(chǎn)階段的支出，應(yīng)分別通過“生產(chǎn)成本”和“勞務(wù)成本”等賬戶進行歸集，作為商品產(chǎn)品和勞務(wù)成本的有機組成部分。

　　3.其他企業(yè)，因其對內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)投入不大，根據(jù)重要性原則，仍沿用現(xiàn)行的費用化計量模式。

　　當然，上述處理帶來的問題是，由于企業(yè)不同，相同業(yè)務(wù)執(zhí)行不同的會計政策，容易給使企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤來操縱業(yè)績，從而導致會計信息的失真。因此，對企業(yè)的劃分，可以考慮在運用會計人員職業(yè)判斷的同時，增加一些劃分指標，如內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)的投入占總資產(chǎn)的比例等。

　　第二步，隨著科技和人才在企業(yè)發(fā)展中的作用的日益重要，對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計量應(yīng)參照國際會計準則的規(guī)定，對我國的研究開發(fā)支出費用化的規(guī)定進行修改，在研究開發(fā)支出實際發(fā)生時，計入當期損益，待研究開發(fā)成功后，將歸屬于某類無形資產(chǎn)的支出在符合一定條件下，追溯調(diào)整為無形資產(chǎn)的成本。