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所得稅與消費(fèi)稅的比較研究

來源: 鄭幼鋒 杜登濤 編輯: 2007/02/07 16:52:15  字體:

  一、所得稅與消費(fèi)稅對資本收益的不同處理

  一般認(rèn)為,由于消費(fèi)稅僅對所得中的消費(fèi)部分征稅(這里所說的消費(fèi)稅是廣義的消費(fèi)稅,不是我國稅法所規(guī)定的特種消費(fèi)稅),對儲蓄和投資不征稅,對儲蓄和投資所得也不征稅,而所得稅則對全部所得征稅。但是,根據(jù)打賭理論,所得稅僅能對無風(fēng)險(xiǎn)收益征稅,而不能對風(fēng)險(xiǎn)收益征稅;后付消費(fèi)稅能夠?qū)崿F(xiàn)對超額收益征稅。Bankman、Griffith和David Weisbach便進(jìn)一步認(rèn)為所得稅僅能對無風(fēng)險(xiǎn)收益征稅。因?yàn)闊o風(fēng)險(xiǎn)收益不存在風(fēng)險(xiǎn),收益是肯定會獲得的,政府自然沒有風(fēng)險(xiǎn)需要承擔(dān),所得稅就實(shí)實(shí)在在地落在資本收益上。因此,從打賭理論來看,所得稅不能實(shí)現(xiàn)對風(fēng)險(xiǎn)收益征稅,僅能對無風(fēng)險(xiǎn)收益征稅。這樣,所得稅與消費(fèi)稅的區(qū)別就沒有想像中的那么大。

  但是,實(shí)際情況沒有理想中的那么簡單。第一,投資規(guī)模增加1倍,收益率不一定保持不變;第二,投資規(guī)模的增加要受到許多因素的限制,如資金的來源、投資項(xiàng)目的差異等;第三,在實(shí)際的投資而不是賭博中,增加投資是有額外成本的,包括交易成本和信貸風(fēng)險(xiǎn),任何人都不能以無風(fēng)險(xiǎn)利率借到足夠的錢;第四,個(gè)人的行為并不像Domar-Musgrave假設(shè)的那樣富有完全理性。實(shí)證研究表明,富人對稅收的敏感性并不高。影響個(gè)人行為的因素很多,稅收僅是其中一個(gè)而已;第五,實(shí)際所得稅的虧損彌補(bǔ)并不是理想中的Haig-Simons所得稅那樣;第六,如果所得稅稅率是累進(jìn)的,而不是單一稅率,情況又會不同;第七,避稅和稅收籌劃的影響;第八,通貨膨脹的影響。因此,從實(shí)際情況看,由于以上因素的限制,現(xiàn)實(shí)中的所得稅是可以實(shí)現(xiàn)對風(fēng)險(xiǎn)收益征稅的。

  消費(fèi)稅對資本收益影響的理論研究以Cary Brown定律為基礎(chǔ)。該定律認(rèn)為,預(yù)付和后付消費(fèi)稅在理論上是等價(jià)的,都不對資本收益征稅。預(yù)付消費(fèi)稅納稅環(huán)節(jié)與所得稅一樣,在所得實(shí)現(xiàn)時(shí)征收,但對投資所得免稅;后付消費(fèi)稅在所得實(shí)現(xiàn)時(shí)暫不征收,而在消費(fèi)時(shí)才征收。在稅率相同和投資規(guī)模收益率不變的前提下,預(yù)付和后付消費(fèi)稅的稅收負(fù)擔(dān)相同。但是,Cary Brown定律假定的兩個(gè)前提在現(xiàn)實(shí)中不一定能夠?qū)崿F(xiàn)。首先,稅率在所得實(shí)現(xiàn)時(shí)和消費(fèi)時(shí)不一定保持不變。其次,投資規(guī)模收益率不一定保持不變。在規(guī)模收益遞增的情況下,預(yù)付消費(fèi)稅不能對超額收益征稅,而后付消費(fèi)稅則可以對超額收益征稅。由于特定投資具有不可復(fù)制性和不可移轉(zhuǎn)性,征稅效率損失少,容易征到稅,而且有部分運(yùn)氣,因此,許多人建議對公司征收后付消費(fèi)稅。但是,在知識型社會里,超額收益往往為個(gè)人所得。有人認(rèn)為這種超額收益不是資本收益,而是勞動所得,如比爾。蓋茨的知識產(chǎn)權(quán)所得。但是不管這種超額收益是資本還是勞動所得,支持所得稅的保守派認(rèn)為,現(xiàn)行所得稅都能對這部分超額收益征稅,比預(yù)付消費(fèi)稅好。

  以上討論都是假設(shè)原有資本及原有資本所得未被消費(fèi)的情況下的,當(dāng)原有資本及其所得在被消費(fèi)的情況下,由于預(yù)付消費(fèi)稅僅對勞動所得征稅,所以,不能實(shí)現(xiàn)對原有資本及所得征稅,而后付消費(fèi)稅則可以。從這個(gè)角度說,后付消費(fèi)稅不僅可以抑制消費(fèi),刺激資本積累,而且具有比預(yù)付消費(fèi)稅更強(qiáng)的累進(jìn)性。

  二、所得稅和消費(fèi)稅之間稅基的差別有多大

  一般認(rèn)為,消費(fèi)稅和所得稅的最主要的區(qū)別在于稅基的不同,即對儲蓄的處理不同。消費(fèi)稅僅對消費(fèi)征稅,對所得中用于儲蓄的部分不征稅,對投資所得也不征稅;所得稅對全部所得包括消費(fèi)和儲蓄都征稅,對投資所得也征稅。正是由于以上原因,才會有消費(fèi)稅可以實(shí)現(xiàn)投資中性,有利于儲蓄和資本積累,有利于經(jīng)濟(jì)增長;而所得稅則對儲蓄存在歧視,阻礙儲蓄和投資,不利于經(jīng)濟(jì)增長。

  其實(shí),如果撇開資本投資所得的稅務(wù)處理,所得稅與消費(fèi)稅就沒有什么區(qū)別,此時(shí)預(yù)付消費(fèi)稅就等同于所得稅。但在有資本所得的情況下,所得稅和消費(fèi)稅的區(qū)別究竟有多大呢?從理論上分析,所得稅與消費(fèi)稅在對待資本所得的稅務(wù)處理上的差異很小。資本所得可以細(xì)分為四種,即正常的無風(fēng)險(xiǎn)收益(也稱“等待的回報(bào)”)、風(fēng)險(xiǎn)收益、經(jīng)濟(jì)收益(對企業(yè)家技能、獨(dú)特的觀念、專有技術(shù)等的回報(bào))、投機(jī)收益(對運(yùn)氣的回報(bào)),我們暫且將后三種超額收益統(tǒng)稱為資本的超額收益。首先,所得稅與預(yù)付消費(fèi)稅的區(qū)別較小。預(yù)付消費(fèi)稅對所有類型的資本收益都不征稅,而根據(jù)Domar和Musgrave的研究,所得稅僅能對無風(fēng)險(xiǎn)收益征稅,而不能對風(fēng)險(xiǎn)收益征稅。其次,關(guān)于所得稅與后付消費(fèi)稅的區(qū)別。所得稅與后付消費(fèi)稅之間的區(qū)別包括兩個(gè)方面。一方面,兩者對無風(fēng)險(xiǎn)收益的征稅效果不同。后付消費(fèi)稅不能對無風(fēng)險(xiǎn)收益征稅,所得稅則能對無風(fēng)險(xiǎn)收益征稅。另一方面,后付消費(fèi)稅能對資本的超額收益征稅,而所得稅則不能對資本的超額收益征稅。

  從實(shí)證上看,所得稅與消費(fèi)稅的差異到底有多大,爭議較大。1992年,Bankman和Griffith認(rèn)為,消費(fèi)稅與所得稅之間的差異較小,因此,基于消費(fèi)稅管理簡便的優(yōu)點(diǎn),應(yīng)以消費(fèi)稅取代所得稅。David Weisbach也認(rèn)為,消費(fèi)稅與所得稅之間基本上沒有差異,因此,沒有必要再爭論兩種稅之間是否存在差別,也不要再探討關(guān)于兩種稅的稅收負(fù)擔(dān)的分配以及與此有關(guān)的深?yuàn)W難懂的哲學(xué)問題,我們只需基于消費(fèi)稅管理簡便的優(yōu)點(diǎn)而以消費(fèi)稅取代所得稅就可以了。Bankman、Griffith和David Weisbach的上述觀點(diǎn)都是基于所得稅只能對無風(fēng)險(xiǎn)收益征稅。而由于歷史上無風(fēng)險(xiǎn)收益率一直較低(約僅為0.5%),所以所得稅與消費(fèi)稅的差異實(shí)際上是很小的。與此相反,Reuven S.Avi-Yonah和Reed Shuldiner認(rèn)為,Bankman和Griffith設(shè)定的歷史上的無風(fēng)險(xiǎn)收益率太低,他們僅采用1945-1972年期間的無風(fēng)險(xiǎn)收益率,而1972-1999年期間的無風(fēng)險(xiǎn)收益率為1.5%,1802-1997年期間的無風(fēng)險(xiǎn)收益率更高達(dá)2.9%.而且,與資本無風(fēng)險(xiǎn)收益率相關(guān)的條件是相當(dāng)重要的。1972-1999年期間的10年期的無風(fēng)險(xiǎn)收益率更高達(dá)3.3%.因此,Reuven S.Avi-Yonah和Reed Shuldiner認(rèn)為,即使基于Domar-Musgrave模型,所得稅與消費(fèi)稅之間的差異也是顯而易見的。

  關(guān)于Domar-Musgrave模型,Reuven S.Avi-Yonah和Reed Shuldiner也提出了質(zhì)疑。首先,在實(shí)際的投資而不是賭博中,增加投資是有額外成本的,包括交易成本和信貸風(fēng)險(xiǎn),任何人都不能以無風(fēng)險(xiǎn)利率借到足夠的錢。其次,個(gè)人的行為并不像Domar-Musgrave假設(shè)的那樣富有完全理性。實(shí)證研究表明,富人對稅收的敏感性非常低。Joel Slemrod認(rèn)為,富人的避稅行為要么不重要,要么比預(yù)料的要低。影響個(gè)人行為的因素很多,稅收僅是其中一個(gè)而已。最后,實(shí)際所得稅的虧損彌補(bǔ)并不是理想中的Haig-Simons所得稅那樣。基于上述理由,Reuven S.Avi-Yonah認(rèn)為,我們應(yīng)到實(shí)際數(shù)據(jù)中去尋找答案,看看現(xiàn)行所得稅是否實(shí)際上實(shí)現(xiàn)了對富人征稅,這比起從理論上去無休止地爭論Domar-Musgrave模型要有意義得多。如果實(shí)際數(shù)據(jù)說明所得稅可以實(shí)現(xiàn)對富人征稅而消費(fèi)稅不能,答案就不辨自明了。那么實(shí)際數(shù)據(jù)又如何呢? RcuvenS.Avi-Yonah認(rèn)為,實(shí)際數(shù)據(jù)的確表明現(xiàn)行所得稅實(shí)現(xiàn)了對富人征稅。

  筆者認(rèn)為,從實(shí)際情況上看,所得稅可以實(shí)現(xiàn)對資本的風(fēng)險(xiǎn)收益征稅。這是因?yàn)榇蛸€理論受到以下因素的限制:第一,由于受到交易成本和信貸風(fēng)險(xiǎn)的限制,投資額不能在零交易成本的情況下任意增加;第二,投資規(guī)模增加1倍,收益率不一定保持不變;第三,投資規(guī)模的增加還受到資金的來源、投資項(xiàng)目的差異等許多因素的限制;第四,虧損彌補(bǔ)的稅收限制條件有時(shí)并不能完全滿足;第五,稅收對投資的作用有限,投資者考慮的主要是投資收益率的高低。所以,現(xiàn)實(shí)中的所得稅可以實(shí)現(xiàn)對資本的風(fēng)險(xiǎn)收益征稅。美國的實(shí)證數(shù)據(jù)也說明了這一點(diǎn)。而預(yù)付消費(fèi)稅由于不對資本收益征稅,后付消費(fèi)稅也不能對無風(fēng)險(xiǎn)收益征稅,在勞動所得未被完全消費(fèi)掉的情況下,后付消費(fèi)稅還不能對未消費(fèi)掉的那部分勞動所得征稅。所以,從現(xiàn)實(shí)看,所得稅是可以實(shí)現(xiàn)對資本所得征稅的,比消費(fèi)稅對資本的征稅重,所得稅的累進(jìn)性更強(qiáng),更加有利于公平的實(shí)現(xiàn)。

  三、消費(fèi)稅能否實(shí)現(xiàn)累進(jìn)和公平

  消費(fèi)稅能否實(shí)現(xiàn)累進(jìn)性和公平,有兩種對立的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為,消費(fèi)稅具有明顯的累退性,以消費(fèi)為稅基必然導(dǎo)致富人越來越富,窮人越來越窮,導(dǎo)致不公平。持這種觀點(diǎn)的入主張實(shí)行所得稅制。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,正確設(shè)計(jì)的消費(fèi)稅可以做到與所得稅一樣實(shí)現(xiàn)累進(jìn)性,特別是由于后付消費(fèi)稅不僅可以對勞動所得而且還可以對資本的超額收益和消費(fèi)掉的原有資本和資本所得征稅,所以按照累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)的后付消費(fèi)稅可以實(shí)現(xiàn)累進(jìn)性和公平性。關(guān)鍵的問題有以下四個(gè):

  1.富人所得中用于消費(fèi)的部分占多大的比例。首先,我們要定義富人的標(biāo)準(zhǔn)是什么。其次,在定義出富人的范圍之后,就要看看富人在其有生之年將其財(cái)富或收入的多大比例用于消費(fèi)。從單個(gè)人來觀察,一個(gè)富人特別是超級富豪正常情況下不會將全部財(cái)產(chǎn)或所得消費(fèi)掉:從社會整體來看,整個(gè)國民收入中消費(fèi)都只占一部分的比例。因此,可以認(rèn)為,國民收入中未消費(fèi)的部分是一直存在的。

  2.對富人消費(fèi)的部分能否實(shí)現(xiàn)累進(jìn)征稅。消費(fèi)稅能否對富人消費(fèi)的部分實(shí)現(xiàn)累進(jìn),依不同類型的消費(fèi)稅而不同。由于預(yù)付消費(fèi)稅不能對資本所得征稅,僅對勞動所得征稅,而且在掙得時(shí)立即預(yù)繳,不管以后何時(shí)消費(fèi)還是不消費(fèi),因此預(yù)付消費(fèi)稅要實(shí)現(xiàn)對消費(fèi)的部分累進(jìn),必須實(shí)行累進(jìn)稅率才有可能。而交易型后付消費(fèi)稅要實(shí)現(xiàn)對消費(fèi)的部分累進(jìn),必須對富人消費(fèi)的奢侈品實(shí)行高稅率。非交易型的后付消費(fèi)稅要實(shí)現(xiàn)對消費(fèi)的部分累進(jìn),可以采取總額消費(fèi)累進(jìn)的辦法。

  3.對富人的總所得能否實(shí)現(xiàn)累進(jìn)。后付消費(fèi)稅要實(shí)現(xiàn)對富人的所得總額實(shí)現(xiàn)累進(jìn),依賴于富人消費(fèi)的比例和稅率可以實(shí)行到何等程度的累進(jìn)。只有稅率設(shè)計(jì)的累進(jìn)程度足夠高并且可以彌補(bǔ)富人消費(fèi)比例較低造成的累退時(shí),才有可能實(shí)行總體的累進(jìn)。同樣,預(yù)付消費(fèi)稅也必須實(shí)行非常高的累進(jìn)性才可以彌補(bǔ)消費(fèi)稅對投資所得不征稅導(dǎo)致的累退性。但是,高稅率不僅導(dǎo)致較高的逃稅成本,而且還會導(dǎo)致較高的超額負(fù)擔(dān)。

  4.富人未消費(fèi)的部分還要不要征稅。其實(shí)質(zhì)是關(guān)于持有財(cái)富是否要征稅的問題。在分析富人所得中用于消費(fèi)的部分占多大的比例時(shí),我們得出不管是從個(gè)體還是整體來看,未消費(fèi)的所得是存在一定比例的這樣一個(gè)結(jié)論,那么,我們到底要不要對未消費(fèi)的所得征稅。Dan Shaviro認(rèn)為,任何所得僅在消費(fèi)之后才有意義,任何所得最終總是要消費(fèi)的。推遲消費(fèi)與即刻消費(fèi)的貼現(xiàn)后的價(jià)值是一樣的,這一點(diǎn)已經(jīng)說明了預(yù)付消費(fèi)稅和后付消費(fèi)稅沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別(Cary Brown定律)。因此,消費(fèi)稅不能對財(cái)富的間接利益如保險(xiǎn)利益、政治利益和社會地位征稅是錯(cuò)誤的,這些利益最終只有轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)利益并且實(shí)現(xiàn)消費(fèi)才有意義,任何財(cái)富的幻想利益是不存在的。Reuven S.Avi—Yonah認(rèn)為Dan Shaviro的觀點(diǎn)忽略了金錢除了消費(fèi)之外還有其他的價(jià)值或作用。其最重要的一點(diǎn)是富人的權(quán)利——投資的權(quán)利和資源占有的權(quán)利,對這些非消費(fèi)權(quán)利的限制才是所得稅要規(guī)范和實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。

  筆者認(rèn)為,雖然根據(jù)打賭理論,所得稅可以只能實(shí)現(xiàn)對無風(fēng)險(xiǎn)收益征稅,但是,從實(shí)際情況看,所得稅是可以實(shí)現(xiàn)對風(fēng)險(xiǎn)收益征稅的,所得稅的累進(jìn)性比消費(fèi)稅強(qiáng),在實(shí)現(xiàn)稅收公平方面比消費(fèi)稅優(yōu)越。后付消費(fèi)稅與預(yù)付消費(fèi)稅相比,從后付消費(fèi)稅可以對消費(fèi)掉的資本所得征稅來看,后付消費(fèi)稅的累進(jìn)性比預(yù)付消費(fèi)稅強(qiáng);但是,從勞動所得有一部分未被消費(fèi)掉來看,預(yù)付消費(fèi)稅比后付消費(fèi)稅的累進(jìn)性強(qiáng);兩個(gè)方面綜合考慮,預(yù)付消費(fèi)稅和后付消費(fèi)稅之間,哪一個(gè)累進(jìn)性更強(qiáng),需要進(jìn)一步的實(shí)證研究。

  四、所得稅為什么比消費(fèi)稅復(fù)雜

  所得稅的稅基是所得,所得的確定非常復(fù)雜。所得包括各種形式的所得,不僅包括工資收入,還包括資本利得、紅利、租金收入、知識產(chǎn)權(quán)使用費(fèi)收入,等等。既包括現(xiàn)金形式的收入,也包括非現(xiàn)金形式的收入。非現(xiàn)金所得的計(jì)量是非常困難和復(fù)雜的。而且,不僅所得的收入部分難以確定,為掙得所得的消耗或費(fèi)用的確定也較復(fù)雜。在這些費(fèi)用中,在收入掙得時(shí)就立即消耗掉或當(dāng)期(一個(gè)稅期之內(nèi))消耗掉的費(fèi)用較易與收入配比,但是許多長期使用的資產(chǎn)(如使用期在一年以上的固定資產(chǎn))卻難以與收入配比,這些資產(chǎn)的消耗的確定有較多的人為因素。存貨成本的計(jì)量也有人為主觀的因素,這些都增加所得稅的復(fù)雜性。

  相對于所得稅來講,消費(fèi)稅沒有復(fù)雜的收入確認(rèn)(實(shí)現(xiàn))規(guī)則,也不會面臨復(fù)雜金融工具所帶來的稅務(wù)處理的復(fù)雜性,也不需要考慮資產(chǎn)折舊、存貨處理,比起所得稅制簡化了很多。

  五、結(jié)論

  雖然根據(jù)打賭理論,所得稅僅能對無風(fēng)險(xiǎn)收益征稅,而不能對風(fēng)險(xiǎn)收益征稅;后付消費(fèi)稅能夠?qū)崿F(xiàn)對超額收益征稅。但實(shí)證分析表明,所得稅可以實(shí)現(xiàn)對風(fēng)險(xiǎn)收益征稅,所得稅的累進(jìn)性比消費(fèi)稅強(qiáng)。因此,所得稅是實(shí)現(xiàn)稅收公平的一個(gè)較好稅種。這一點(diǎn)對于我國所得稅改革目標(biāo)的設(shè)定具有非常重要的意義。在我國貧富差距較大的情況下,加強(qiáng)所得稅的地位較為重要。另外,所得稅內(nèi)涵的復(fù)雜性要求所得稅改革必須注重簡化的目標(biāo)。我國稅法看上去較為簡單,但由于大量采用部門規(guī)章解釋的辦法,導(dǎo)致部門規(guī)章過多過濫,導(dǎo)致了稅制的復(fù)雜。因此,所得稅改革應(yīng)該加強(qiáng)在立法層次適當(dāng)細(xì)化,以防止部門解釋過低過濫,導(dǎo)致各地執(zhí)行不一的情況。

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