1999年10月，國務院在《關于全面推進依法行政的決定》中明確指出：“要積極推行行政執(zhí)法責任制和評議考核制，不斷總結實踐經驗，充分發(fā)揮這兩項相互聯(lián)系的制度在行政執(zhí)法監(jiān)督中的作用”。目前，各級稅務機關正在加大推行稅務行政執(zhí)法責任制的力度，國家稅務總局也正在著手制定全國統(tǒng)一的稅務行政執(zhí)法責任制。這不僅有助于監(jiān)督稅務機關依法行政，規(guī)范稅務行政執(zhí)法行為，保證國家稅收法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行，而且也有利于維護納稅人的合法權益，改善征納關系。但要使稅務行政執(zhí)法責任制得到真正的貫徹落實，發(fā)揮出積極的作用，離不開稅務行政執(zhí)法過錯責任追究制度的建立和推行。有鑒于此，本文對推行稅務行政執(zhí)法過錯責任追究制度的有關問題作一粗淺的探討，以期引起理論界和實務界的重視。

　　一、稅務行政執(zhí)法責任制與稅務行政執(zhí)法過錯責任追究制的界定

　　從字面上講，“責任”一詞有雙重含義，一是指分內之事；二是指沒有做好分內之事應當承祖的后果。在法學理論中，有將法律義務與責任并提的情況，認為法律義務是法律關系主體依法應當為或不為一定行為的責任。在這里，“責任”相當于“義務”。也有將法律責任與法律后果并提的情況，認為法律責任就是法律關系主體因其違法行為所應承擔的以法律制裁為實現(xiàn)形式的法律后果。在這里，“責任”相當于“后果”。根據上述理解，我們認為，所謂稅務行政執(zhí)法責任，即稅務行政執(zhí)法主體在履行稅務行政執(zhí)法職責的過程中對國家和納稅人應當承擔的義務，如依法進行稅務管理、稅款征收、稅務稽查、依法實施稅務行政處罰、進行稅務行政復議、保護納稅人合法權益、為納稅人提供服務等。而稅務行政執(zhí)法責任制則是為了保證稅務行政執(zhí)法責任得以落實的一系列制度的總稱，如稅務行政執(zhí)法責任的分解制度、管理制度、評議制度、考核制度、激勵與懲罰制度等。稅務行政執(zhí)法過錯責任追究制度則是稅務行政執(zhí)法責任制的懲罰制度的具體化和進一步落實，是當稅務行政執(zhí)法主體沒有正確履行其執(zhí)法責任時強制其承擔相應不利后果的一種執(zhí)法監(jiān)督制度，包括執(zhí)法過錯責任的認定、執(zhí)法過錯責任的追究、執(zhí)行以及相關的程序制度等。只有對稅務行政執(zhí)法過錯責任進行徹底的、認真的追究，稅務行政執(zhí)法責任制才能得到真正的貫徹和落實。

　　二、關于稅務行政執(zhí)法過錯責任的認定問題

　　稅務行政執(zhí)法過錯，主要是指稅務行政執(zhí)法主體沒有正確履行稅務行政執(zhí)法責任，損害了國家或納稅人合法權益的情況。其表現(xiàn)形式是一定的過錯執(zhí)法行為，客觀后果是使國家稅收法律法規(guī)沒有得到正確的貫徹執(zhí)行，使國家或納稅人的合法權益受到損害。因此，引起稅務行政執(zhí)法過錯的責任主體應當承擔相應的責任，后果嚴重、觸犯國家刑律的還應當承擔刑事責任。

　　稅務行政執(zhí)法過錯責任的認定包含兩個方面，一是對稅務行政執(zhí)法過錯行為的認定，二是對執(zhí)法過錯責任的劃分及責任形式的認定。

　　哪一些稅務行政執(zhí)法行為可以構成執(zhí)法過錯行為，其構成的要件是什么，目前還沒有統(tǒng)一的規(guī)定。在前一問題上，各地的做法差異較大。這主要是由于各地稅務行政執(zhí)法的現(xiàn)狀及特點不同所致。我們認為，在規(guī)定稅務行政執(zhí)法過錯行為時，既要參照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則、有關單項稅收法律法規(guī)的規(guī)定，又要結合《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國行政復議法》、《稅務行政復議規(guī)則》的規(guī)定，同時還要考慮各地稅務行政執(zhí)法的實際情況，既要包括那些普遍存在、長期得不到糾正的老大難問題，又要考慮防患于未然，將今后可能產生的執(zhí)法過錯行為納入其中。另外，能細化、量化的要盡量細化、量化，不能細化、量化的也要作出原則性規(guī)定。最后，規(guī)定執(zhí)法過錯行為的種類和范圍，還應當注意與現(xiàn)行法律、法規(guī)的統(tǒng)一、銜接，不能與其發(fā)生抵觸和沖突。對現(xiàn)行法律、法規(guī)沒有明確規(guī)定，但又確實存在執(zhí)法過錯需要追究責任的，要符合現(xiàn)行法律、法規(guī)的原則和精神。

　　從目前稅務行政執(zhí)法所暴露出來的問題看，下列行為應當規(guī)定為稅務行政執(zhí)法過錯行為：玩忽職守、不征或少征應征稅款、造成國家稅款損失的；擅自決定減稅、免稅的；越權審批涉稅申請等事項，導致稅款流失的；擅自改變稅種屬性，混級混庫或積壓、截留國家稅款的3隨意降低或提高稅率，縮小或擴大征收范圍，損害國家或納稅人合法權益的；越權批準緩稅或擅自延長緩稅期限的；未按照規(guī)定抵扣稅款，造成國家稅款損失的；未按照規(guī)定加收滯納金的；未依法實施稅收保全或稅收強制執(zhí)行措施的；未依法實施稅務行政處罰的；勾結、唆使或參與納稅人、扣繳義務人偷稅、逃稅、抗稅、騙取國家出口退稅的；不依法實施稅務檢查（稽查）的；未按照規(guī)定辦理稅務登記、發(fā)售發(fā)票的；虛開增值稅專用發(fā)票的；虛增稅款的；包稅或者變相包稅的；轉引稅款或設立過渡賬戶的；不依法進行稅務行政復議的；擅自出臺違規(guī)涉稅文件的；利用職權對納稅人進行打擊報復或者故意刁難的；在增值稅一般納稅人資格的認定上弄虛作假的；不履行法定職責的；其他違反法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，損害國家或納稅人合法權益，導致國家賠償?shù)膱?zhí)法過錯行為。實踐中，有的同志對是否將不依法進行稅務行政復議納入執(zhí)法過錯行為持有異議。我們認為，稅務行政復議作為對違法或不當?shù)亩悇招姓?zhí)法行為的一種救濟措施，承擔著監(jiān)督稅務機關依法行政和保護納稅人合法權益的重要任務3依法進行稅務行政復議是《行政復議法》賦予稅務機關的一項重要職責，稅務行政復議也可以認定為一種執(zhí)法行為。稅務行政復議機關及其工作人員不依法進行稅務行政復議，本身就是一種失職行為，應當依據《行政復議法》的有關規(guī)定承擔相應的法律責任。在實踐中，稅務行政復議機關及其工作人員不依法進行稅務行政復議，或者在復議中偏袒被申請人的情況也較為常見，由此引發(fā)稅務行政訴訟、導致稅務機關敗訴的案件時有發(fā)生。因此，應當將不依法進行稅務行政復議納入執(zhí)法過錯行為，追究有關人員的責任。除此之外，對稅務機關或者稅務機關與其他機關聯(lián)合出臺違規(guī)涉稅文件的行為是否認定為執(zhí)法過錯行為也有不同意見。我們認為，稅務機關制定涉稅規(guī)范性文件，其根本目的是更好地貫徹執(zhí)行國家的稅收法律、法規(guī)。如果稅務機關或者稅務機關與其他機關聯(lián)合擅自出臺違規(guī)涉稅文件，就會破壞國家稅法的統(tǒng)一和權威，擾亂稅收征管秩序，損害國家或納稅人的合法權益。從源頭上講，違規(guī)涉稅文件是有關執(zhí)法過錯行為的源頭，不將擅自出臺違規(guī)涉稅文件的行為納入執(zhí)法過錯行為并追究有關責任人的執(zhí)法責任，難以達到正本清源的目的。

　　關于執(zhí)法過錯行為的構成要件，主要應注意如下幾方面。一是主體要件，即構成執(zhí)法過錯的主體應如何確定，這關系到過錯責任的承擔人問題。為此，首先要正確區(qū)分稅務行政執(zhí)法主體和執(zhí)法過錯責任主體的關系。根據《稅收征管法》的規(guī)定，具有稅務行政執(zhí)法資格的主體，只能是稅務機關，包括稅務局、分局、稅務所。稅務機關的工作人員，不論其地位有多高，權力有多大，都不具有稅務行政執(zhí)法的主體資格，都不能對外行使執(zhí)法權限。他們對外作出的一切執(zhí)法行為，都是代表稅務機關、以稅務機關的名義作出的，其法律效力和法律后果應當由稅務機關來承擔。但作為稅務行政執(zhí)法過錯責任的主體，則應包括稅務機關和稅務機關的工作人員。在實踐中，稅務行政執(zhí)法過錯責任的主體主要還是稅務機關的工作人員，對稅務行政執(zhí)法過錯責任的追究，主要也是對有關責任人員的追究。存在的問題是，在追究稅務機關工作人員的執(zhí)法過錯責任時，是否一并追究稅務機關的責任，該怎樣追究。我們認為，既然稅務機關工作人員的執(zhí)法行為，是代表稅務機關、以稅務機關的名義作出的，其法律后果由稅務機關承擔，稅務機關工作人員的執(zhí)法過錯，實質上就是稅務機關的過錯。因此，在追究稅務機關工作人員執(zhí)法過錯責任的時候，應當一并追究稅務機關的執(zhí)法過錯責任。否則，在法理上是講不通的。二是主觀要件，即執(zhí)法過錯行為人對其行為及其結果，具有故意或過失的心理狀態(tài)。由于造成執(zhí)法過錯的原因是十分復雜的，要準確認定行為人是否具有主觀過錯是一件困難的事情。我們認為，由于稅務行政執(zhí)法是一件十分嚴肅的事情，為防止執(zhí)法過錯的出現(xiàn)，有關法律法規(guī)已從實體和程序上作出了嚴格的規(guī)定，一項具體稅務行政執(zhí)法行為的作出，既有相關執(zhí)法人員根據事實和法律提出的處理意見。還有審核部門把關和有關領導的最后決策，如果再出現(xiàn)失誤，很難說明相關人員沒有過錯。因此，只要有關人員無法證明自己確實在執(zhí)法上不存在過錯，就應當根據嚴格責任原則，認定其有過錯，以解決主觀要件認定難的問題。三是客體要件，即執(zhí)法過錯行為侵害了國家正常的稅收征管秩序，破壞了國家稅收法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行，損害了國家或納稅人的合法權益。四是客觀要件，即必須要有執(zhí)法過錯行為的存在。在具體判定上，有下列情形之一的，就可以認定為執(zhí)法過錯行為：主要事實不清、證據不足的；適用依據錯誤的；違反法定程序（包括執(zhí)法文書不規(guī)范）的；超越或者濫用職權的；具體行政行為明顯不當?shù)摹?/p>

　　關于執(zhí)法過錯責任的劃分，一是要劃分稅務機關的責任和稅務機關工作人員的責任，既不能只追究稅務機關工作人員的責任而不追究稅務機關的責任，也不能一追究稅務機關工作人員的責任就同時追究稅務機關的責任。對稅務機關而言，只有在發(fā)生重大執(zhí)法過錯行為，給國家或納稅人造成重大損失時，才能追究其責任。至于重大執(zhí)法過錯行為和重大損失的認定標準，可以由各地結合實際自行確定。二是要劃分領導責任和一般干部的責任。對領導干部在執(zhí)法過錯中是否應當承擔責任及責任的大小，應當根據領導干部在執(zhí)法過錯中所處的地位和所起的作用來具體認定。不能認為凡是出現(xiàn)了執(zhí)法過錯，都必須由領導干部來承擔責任，否則，既不利于工作的開展，也使執(zhí)法過錯責任追究制度難以真正發(fā)揮作用。三是在責任的具體形式上，要結合執(zhí)法過錯行為的性質、情節(jié)、后果及社會危害程度來確定。該從重的要從重，該從輕的要從輕，做到過罰相當。

　　關于執(zhí)法過錯責任形式的認定，目前各地的做法也不盡統(tǒng)一。山西省國家稅務局在實施執(zhí)法過錯責任追究時，規(guī)定了以下責任形式：經濟追究，處以10元以上1000元以下的罰款；行政處罰，包括責令檢查、限期改正、通報批評、待崗自費培訓、調離執(zhí)法崗位、免職等。重慶市地方稅務局的有關辦法，則規(guī)定了扣發(fā)獎金、批評教育、行政誡勉、行政警告、行政記過、行政記大過、撤職、移送司法機關處理等形式。我們認為，由于稅務行政執(zhí)法過錯責任追究制度，主要是上級稅務機關對下級稅務機關，稅務機關對其工作人員的執(zhí)法過錯行為的責任追究，因此，在責任形式上，一要體現(xiàn)責任追究與教育轉變相結合的原則，使之能夠通過責任追究，既對有關責任人給予一定的懲罰，又能督促其不斷學習，提高執(zhí)法水平和執(zhí)法能力；二要注意區(qū)分稅務機關的責任和稅務機關工作人員的責任，不能以追究稅務機關工作人員的責任來代替對稅務機關責任的追究，使追究稅務機關的責任能夠得到落實。三要注意有關法律法規(guī)規(guī)定的界限，不能超越法律法規(guī)的規(guī)定或授權。在具體形式上，對稅務機關可以設定：取消創(chuàng)優(yōu)評優(yōu)資格、通報批評、對領導班子集體誡勉等責任形式；對稅務機關工作人員可以設定：扣發(fā)獎金（或者一定數(shù)額的罰款）、行政誡勉、調離執(zhí)法崗位、行政警告、行政記過、行政記大過、待崗、撤職、開除等形式。至于觸犯刑律的，在追究其執(zhí)法過錯責任的同時，應當移送司法機關處理的，要堅決移送，不能以執(zhí)法過錯責任代替刑事責任的追究。

　　三、關于稅務行政執(zhí)法過錯責任的追究問題

　　對稅務行政執(zhí)法過錯責任的追究，主要涉及以下幾方面問題。一是追究執(zhí)法過錯責任的部門；二是追究執(zhí)法過錯責任的程序；三是執(zhí)法過錯責任的劃分。

　　關于追究稅務行政執(zhí)法過錯責任的部門。從目前實踐來看，主要是各級稅務機關的法制工作部門。存在的問題是，由于稅務行政執(zhí)法過錯責任的追究主要涉及到對人的處理，而處理人的權力，一般又都集中在人事、監(jiān)察部門。這就形成了一種工作關系上的矛盾：負責追究稅務行政執(zhí)法過錯責任的部門沒有相應處理權，而擁有處理權的人事、監(jiān)察部門又不是負責追究執(zhí)法過錯責任的部門。為了解決這一矛盾，重慶市地方稅務局在規(guī)定法制工作部門具體負責稅務行政執(zhí)法過錯責任追究工作的同時，設立專門的稅務行政執(zhí)法過錯責任審查委員會，由本級稅務機關主要負責人擔任審查委員會主任，人事、監(jiān)察、法制、稽查、計會、稅政等工作部門負責人為成員。在此基礎上，對二者的職責進行了明確、合理的劃分。法制工作部門負責稅務行政執(zhí)法過錯責任追究的日常工作，主要包括：接受舉報、調查取證、提出處理意見，制作處理決定，監(jiān)督處理決定的執(zhí)行情況。審查委員會主要負責作出處理決定、對處理不服的復查等。至于處理決定的執(zhí)行，則交由人事、監(jiān)察部門負責。人事、監(jiān)察部門根據法制工作部門制作移交的處理決定執(zhí)行完畢后，將執(zhí)行情況反饋給法制工作部門存檔。這一模式，較好地解決了稅務行政執(zhí)法過錯責任追究中的責、權分離問題，協(xié)調了各部門間的關系，調動了各方面的積極性，也有利于法制工作部門積極、主動地開展工作，保證了執(zhí)法過錯責任追究制度的順利實施。

　　關于執(zhí)法過錯責任的追究程序，首先要注意程序的公平和公正，以保護過錯責任人的合法權益。不能因為其有過錯執(zhí)法行為，就忽視其合法權益的保護。其次要注意程序的公開和透明。要將執(zhí)法過錯責任的追究過程和結果置于全體干部職工的監(jiān)督之下，避免監(jiān)督別人而自己卻不受監(jiān)督的情況。再次要注意程序的完善、嚴密和合理性。在這方面，可以參考借鑒現(xiàn)行行政訴訟法的有關規(guī)定?；谝陨峡紤]，我們認為，稅務行政執(zhí)法過錯責任的追究程序應當包括以下幾個環(huán)節(jié)：

　　（一）立案

　　由法制工作部門根據掌握的執(zhí)法過錯線索（案源），進行初步審查后，報請審查委員會決定是否立案處理。案件線索，可以從稅收執(zhí)法檢查、稅務行政復議、稅務行政應訴及群眾舉報等途徑獲取。這里需要探討的是，立案是否必須經由執(zhí)法過錯責任審查委員會負責人批準。從實際情況來看，有此規(guī)定，可以加強對執(zhí)法過錯責任追究工作的領導，也便于有關領導掌握情況，這是利；但是，也可能因為負責人的原因導致該受追究的過錯行為人得不到追究，甚至形成執(zhí)法過錯責任追究制度因人而設而非因事而設的情況，這是弊。為防止這種情況的出現(xiàn)，我們認為，可以在保留負責人批準的同時，對負責人不同意立案，而法制工作部門認為應當立案的，交由審查委員會集體討論決定是否立案。

　?。ǘ┱{查取證

　　調查取證是認定執(zhí)法過錯責任的重要環(huán)節(jié)，只有搜集到充分、確鑿的證據，并以此為根據進行定性處理，才不致造成“冤假錯案”。實踐中，調查取證的權力一般由稅務機關法制工作部門獨立行使。在調查取證的過程中，調查人員可以調閱有關的執(zhí)法文書、檔案，也可以詢問有關的當事人，當事人可以對調查的問題進行陳述申辯，闡明自己的觀點；對當事人的陳述申辯，調查人員應當記錄在案。必要的時候，調查人員也可以經稅務機關負責人批準，直接向納稅人調查有關情況；但為了不妨礙納稅人的生產經營活動，對納稅人的調查應當從嚴控制。值得探討的問題是，由于過錯執(zhí)法行為往往與納稅人的利益密切相關，特別在納稅人與執(zhí)法人員相互勾結的情況下更是如此，因此，調查取證要得到納稅人的配合有一定難度。加之從法律上講，追究執(zhí)法過錯責任所進行的調查取證，既不同于稅務檢查，也不同于司法調查，有關法律法規(guī)還沒有明確納稅人有協(xié)助、配合的義務。因此，如何從立法上明確納稅人有關的協(xié)助、配合義務是亟待研究解決的問題。

　　（三）提出處理建議

　　即由法制工作部門在調查取證的基礎上，綜合審查有關的證據材料，并在此基礎上初步認定過錯行為人的過錯性質，責任大小，并提出處理意見。

　　（四）審查委員會集體討論，作出處理決定

　　審查委員會在接到法制工作部門提出的調查材料及初步處理意見后，應當召集有三分之二以上成員參加的專門會議，首先由調查人員實事求是地介紹案情、調查取證的情況、法制部門提出的處理意見及其依據。必要時，審查委員會可以直接詢問有關當事人，有關當事人也可以提出申請，經批準后參加討論會，并對調查情況、處理意見等進行陳述、申辯。之后，由參會人員對案件的性質、處理意見進行討論。最后，由審查委員會根據三分之二以上多數(shù)人的意見作出處理決定；意見不統(tǒng)一的，也可以由審查委員會負責人根據多數(shù)人的意見作出決定，但不同的意見應當記錄在案。審查委員會作出處理決定時，應當充分發(fā)揚民主，切忌一言堂。

　　（五）執(zhí)行

　　審查委員會作出處理決定后，由法制工作部門制作有關處理決定書，并送人事、監(jiān)察部門執(zhí)行。人事、監(jiān)察部門執(zhí)行完畢，應當將執(zhí)行情況反饋給法制工作部門存檔。有關當事人對處理決定不服的，可以在規(guī)定的期限內向審查委員會申請復查，由審查委員會在規(guī)定時間內作出復查決定。

　　四、追究執(zhí)法過錯責任應注意的其他幾個問題

　?。ㄒ唬┱_處理批評與教育、懲罰與獎勵的關系

　　推行稅務行政執(zhí)法過錯責任追究制，根本目的在于加強執(zhí)法監(jiān)督，規(guī)范執(zhí)法行為，提高執(zhí)法水平。因此，對執(zhí)法過錯行為人，不論是領導干部或者是一般干部，該追究責任的都要堅決追究，保證該制度的貫徹落實不流于形式。但是，絕不能以追究責任代替一切，在追究責任的同時，要分清原因，加強教育、學習和轉化，幫助過錯行為人改正錯誤，提高執(zhí)法水平和執(zhí)法能力。只有這樣，才能達到追究一人，教育一片，提高一層的效果。同時，對執(zhí)法過程中的先進人物和先進事跡，要大張旗鼓地進行宣傳、獎勵。

　　（二）正確處理執(zhí)法人員與非法執(zhí)法人員的平衡關系

　　追究執(zhí)法過錯責任，主要面向的是有對外執(zhí)法權的一線征管人員。相對而言，稅務機關中沒有對外執(zhí)法權的其他工作人員的風險較小。這就容易在二者之間產生不平衡，影響工作的積極性和主動性。因此，對不具對外執(zhí)法權的工作人員，也應當建立其他相關的責任追究制度。只有這樣，才能做到人人都有職有責，都有制度的約束和壓力，才能保證各項工作的正常開展。

　?。ㄈ┙⒂嘘P的考核和報告制度　

　　稅務行政執(zhí)法過錯責任追究制度是一項重要的稅務行政執(zhí)法監(jiān)督制度。要保證該制度真正落到實處，除了在實施該制度的過程中要堅持秉公辦事之外，還應當加強考核。對辦事不認真，該追究責任而不追究責任，使該制度流于形式的，要根據有關規(guī)定進行嚴肅處理；對嚴格依制度辦事，使該制度得到切實貫徹執(zhí)行的，要給予獎勵。