[關(guān)鍵詞]教育稅；稅基；流轉(zhuǎn)額

　　為了解決現(xiàn)階段地方教育經(jīng)費(fèi)的短缺，我國(guó)必須仿照國(guó)外設(shè)立教育專門稅的做法設(shè)立教育稅。對(duì)教育稅稅基的選擇則成為教育稅設(shè)立的重中之重。按照征稅對(duì)象不同，稅收可以分為對(duì)流轉(zhuǎn)額課稅、對(duì)所得額課稅、對(duì)財(cái)產(chǎn)行為課稅和對(duì)自然資源課稅。我國(guó)目前地方教育經(jīng)費(fèi)的一個(gè)重要來(lái)源是對(duì)“三稅”征收的教育費(fèi)附加，因而我們?cè)谠O(shè)立教育稅的同時(shí)，還要進(jìn)行費(fèi)改稅，對(duì)稅基的選擇也就多了一個(gè)“三稅”。為了在一定程度上保持稅收中性、保證稅收來(lái)源的可靠性與穩(wěn)定性，對(duì)行為和自然資源課征教育稅顯然是不可行的。目前教育稅稅基的選擇只可能是：直接費(fèi)改稅，以“三稅”為稅基開(kāi)征教育稅；全面開(kāi)征財(cái)產(chǎn)稅作為教育稅；仿照美國(guó)的做法開(kāi)征教育所得稅；設(shè)立地方銷售稅作為教育稅。

　　一、以“三稅”為稅基開(kāi)征教育稅

　　我國(guó)目前以費(fèi)的名義征收的教育費(fèi)附加是以“三稅”為征收依據(jù)的。在設(shè)立教育稅時(shí)首先想到的是直接費(fèi)改稅，將以費(fèi)的形式征收的教育費(fèi)直接改為以稅的形式征收的教育稅。這樣直接費(fèi)改稅簡(jiǎn)便易行，并且也可以解決原先教育費(fèi)征收的剛性不足和征管的力度不夠等問(wèn)題。但是直接費(fèi)改稅，以“三稅”為稅基設(shè)立教育稅存在不少難以解決的問(wèn)題。

　　1.以“三稅”為稅基開(kāi)征的教育稅要受到流轉(zhuǎn)稅的制約，稅收來(lái)源沒(méi)有可靠的保證，而且收入規(guī)模太小，適應(yīng)不了教育事業(yè)發(fā)展的需要。首先，流轉(zhuǎn)稅的減免，會(huì)造成教育稅這一附加稅稅款流失，給地方財(cái)政教育收入帶來(lái)?yè)p失。其次，我國(guó)流轉(zhuǎn)稅主體稅種設(shè)計(jì)存在不合理之處，會(huì)影響教育稅稅源。如增值稅與營(yíng)業(yè)稅的交叉征收，在一定程度上造成了稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收管理上的混亂，從而使一些納稅人投機(jī)取巧、鉆稅法的空子，進(jìn)而影響了教育稅的稅源。再次，以“三稅”為稅基征收的教育稅的納稅人限于部分有經(jīng)營(yíng)收入的單位和個(gè)人，征收面窄，而且以實(shí)際繳納的“三稅”為計(jì)稅依據(jù)，按“三稅”的3%的比例稅率計(jì)征，稅基小、稅率低，籌集的教育稅有限，這樣就難以滿足教育發(fā)展資金的需要。在教育稅仍不能滿足教育經(jīng)費(fèi)需求的情況下，有些地方為了彌補(bǔ)教育經(jīng)費(fèi)的不足，會(huì)重新開(kāi)征一些地方教育費(fèi)，出現(xiàn)稅費(fèi)并存、多渠道征集教育資金的現(xiàn)象。

　　2.以“三稅”為稅基計(jì)征教育稅，稅收要素不獨(dú)立。新設(shè)的教育稅作為地方財(cái)政籌集教育經(jīng)費(fèi)的主要渠道，對(duì)于推動(dòng)城鄉(xiāng)教育事業(yè)的發(fā)展，提高全民教育素質(zhì)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有著重要作用。按照分稅制的要求，新設(shè)的教育稅應(yīng)作為教育基金，?？顚Ｓ谩Ｈ绱酥匾亩惙N卻是依附于其他稅種的一種附加稅，勢(shì)必造成稅基狹窄且稅源有限，進(jìn)而影響該稅的收入規(guī)模，這與該稅支持地方教育事業(yè)發(fā)展的地位是極不相稱的，也有違設(shè)立教育稅的初衷。

　　3.籌集的教育資金各地多寡不均，從而會(huì)加劇各地教育經(jīng)費(fèi)的差距。教育稅如果依附于增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅計(jì)算征收，由于“三稅”的稅率差別較大，如消費(fèi)稅最高為45%，而營(yíng)業(yè)稅最低為3%，由此而設(shè)的教育稅收入就會(huì)相差十多倍。一些產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)比較簡(jiǎn)單、工商業(yè)不夠發(fā)達(dá)的地區(qū)，稅源就會(huì)不足，教育稅收入就會(huì)很少，入不敷出；而一些產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、生產(chǎn)高稅產(chǎn)品多的地區(qū)，如生產(chǎn)煙酒等產(chǎn)品的城市，稅源相對(duì)富裕，從而教育稅充足。另外，集中繳庫(kù)的單位，如鐵路，教育稅卻會(huì)隨營(yíng)業(yè)稅一起在中央集中繳納，地方政府并不能根據(jù)“三稅”征收教育稅，所在地方教育資金從而得不到補(bǔ)償。同時(shí)對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，存在很大的稅負(fù)不公?！叭悺倍惵实妮^大差別使得生產(chǎn)高稅率產(chǎn)品的企業(yè)教育稅稅負(fù)較高，生產(chǎn)低稅率產(chǎn)品的企業(yè)教育稅稅負(fù)則較低，生產(chǎn)應(yīng)征消費(fèi)稅產(chǎn)品的企業(yè)在同一納稅環(huán)節(jié)還要重復(fù)繳納教育稅。

　　4.現(xiàn)行的分稅制將使得教育稅的征管難度加大。由于新設(shè)的教育稅是依附于“三稅”而存在的，沒(méi)有應(yīng)有的獨(dú)立性，會(huì)給征管工作帶來(lái)很大的麻煩。第一，分稅制與實(shí)際征管相矛盾。由于教育稅是地方稅種，按分稅制要求，教育稅應(yīng)由企業(yè)所在地地稅局征收，但根據(jù)如今的稅收征管辦法，對(duì)鐵道部和各金融保險(xiǎn)公司等中央企業(yè)實(shí)行總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算，集中繳納營(yíng)業(yè)稅，教育稅肯定要隨營(yíng)業(yè)稅一同繳納，從而使教育稅成了共享稅；若教育稅由所在地地稅局征收，又變成多頭管征，給納稅人帶來(lái)不便。第二，屬于國(guó)稅局征收的增值稅、消費(fèi)稅，地稅部門很難清楚掌握企業(yè)是否足額申報(bào)、是否減免稅等納稅申報(bào)情況。在納稅檢查時(shí)，如果不稽查增值稅、消費(fèi)稅，可能造成教育稅流失；如果檢查國(guó)稅局征收的“兩稅”情況，既增加了地稅機(jī)關(guān)的工作量，還可能增加國(guó)地稅之間的矛盾。這樣，人為地加大了教育稅的征管難度。

　　由此可見(jiàn)，直接改革教育費(fèi)附加，以“三稅”為稅基設(shè)立教育稅是不可行的，我們應(yīng)該尋找其他合適的稅基。

　　二、全面開(kāi)征財(cái)產(chǎn)稅作為教育稅

　　因?yàn)槲覈?guó)納稅人的納稅意識(shí)比較薄弱、征管手段不夠先進(jìn)、征管制度不夠嚴(yán)密、財(cái)產(chǎn)稅的稅源較少，所以現(xiàn)在我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅實(shí)行的是以土地、房屋和車輛為課稅對(duì)象的特種財(cái)產(chǎn)稅制度。從理論上講，實(shí)行綜合財(cái)產(chǎn)稅制，課稅范圍較廣、公平性較強(qiáng)、籌集的收入相對(duì)較多，能夠起到保證地方財(cái)政收入、公平社會(huì)財(cái)富分配、調(diào)節(jié)人們收入水平、促使閑置財(cái)產(chǎn)投人使用的作用，所以發(fā)達(dá)國(guó)家一般采用的是綜合財(cái)產(chǎn)稅制。把財(cái)產(chǎn)作為一種征收教育稅依據(jù)，作為發(fā)展學(xué)校教育所需資金的來(lái)源，一方面有利于在社會(huì)公正的原則下，保證公民在教育上的平等權(quán)利；另一方面是對(duì)以往教育活動(dòng)的補(bǔ)償，同時(shí)也是為了進(jìn)一步獲得教育所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益而進(jìn)行的必要投入。因此全面開(kāi)征財(cái)產(chǎn)稅作為教育稅也未嘗不是一個(gè)可取的辦法。但是把財(cái)產(chǎn)稅作為教育稅存在一定的不足，而且我國(guó)無(wú)論是從理論上還是從實(shí)踐上都還不具備全面開(kāi)征財(cái)產(chǎn)稅的條件。

　　1.全面開(kāi)征財(cái)產(chǎn)稅作為教育稅具有一定的不公平性。根據(jù)美國(guó)ACIR（Advisory Commission on Intergovenmental Relations）所作的納稅調(diào)查顯示，財(cái)產(chǎn)稅有很大的不公平性。在接受調(diào)查者中約有45%的人認(rèn)為財(cái)產(chǎn)稅是最不公平的，僅有7%的人認(rèn)為是公平的。其不公平之處在于：（1）對(duì)財(cái)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值的認(rèn)定缺乏科學(xué)方法，估價(jià)期很難正確確定，具有很大的主觀性。對(duì)于擁有相近數(shù)額財(cái)產(chǎn)的個(gè)人，可能會(huì)課以不同的稅額，納稅者負(fù)擔(dān)有失公平。（2）對(duì)商業(yè)財(cái)產(chǎn)征收的財(cái)產(chǎn)稅，會(huì)隨商業(yè)行為而發(fā)生轉(zhuǎn)嫁，對(duì)商品的最終消費(fèi)者而言有很大的不公平性。（3）財(cái)產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)的比重與其收入量呈一定的累退現(xiàn)象，據(jù)ACIR的調(diào)查，所得愈高的階層所負(fù)擔(dān)的財(cái)產(chǎn)稅稅負(fù)愈輕，如此分配，顯失公平。

　　2.我國(guó)財(cái)產(chǎn)的所有制形式?jīng)Q定了財(cái)產(chǎn)稅稅基不可能很寬。我國(guó)的土地國(guó)有化，決定了以土地所有權(quán)為依據(jù)的土地財(cái)產(chǎn)稅不可能存在，而只可能征收屬于資源稅性質(zhì)的土地使用稅和耕地占用稅。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)公民擁有的財(cái)產(chǎn)基本上只限于生活資料，連居民住房也是勞動(dòng)者所在單位提供，而非居民私人所有。雖然隨著我國(guó)城鎮(zhèn)居民住房商品化進(jìn)程的加快，居民個(gè)人擁有住房的比例逐步增多，但是我國(guó)征收房產(chǎn)稅的稅基仍舊比較窄，況且我國(guó)居住用房實(shí)行的是免稅政策。一直以來(lái)，我國(guó)企業(yè)擁有的除房產(chǎn)外的不動(dòng)產(chǎn)都不用繳納財(cái)產(chǎn)稅，在如今企業(yè)急需擴(kuò)大自我積累、加大資本投入的時(shí)期，對(duì)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)課稅反而不利于我國(guó)企業(yè)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。

　　3.我國(guó)收入分配制度和低人均國(guó)民收入水平直接制約了財(cái)產(chǎn)稅的發(fā)展。長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)人均國(guó)民收入水平較低，個(gè)人收入分配強(qiáng)調(diào)平均分配，不具有促進(jìn)財(cái)富兩極分化的機(jī)制，使私人財(cái)富的積累不會(huì)很快，財(cái)產(chǎn)稅的稅源也就不可能很多，直接制約了財(cái)產(chǎn)稅的收入增加和稅制的完善。

　　4.我國(guó)沒(méi)有健全的財(cái)產(chǎn)登記制度，稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境的落后直接限制了財(cái)產(chǎn)稅的全面開(kāi)征。按國(guó)際慣例，財(cái)產(chǎn)稅課稅基礎(chǔ)是以估定的財(cái)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)的，這就需要有全面、真實(shí)、可用的財(cái)產(chǎn)資料來(lái)進(jìn)行財(cái)產(chǎn)價(jià)值的估計(jì)。我國(guó)的財(cái)產(chǎn)資料都很欠缺和零散，沒(méi)有健全的財(cái)產(chǎn)登記制度，這樣對(duì)財(cái)產(chǎn)稅的稅基就無(wú)法準(zhǔn)確的核定。因而全面開(kāi)征財(cái)產(chǎn)稅肯定要受到納稅人的強(qiáng)烈反對(duì)。另外，我國(guó)納稅人的納稅意識(shí)還比較淡薄，偷逃稅比較嚴(yán)重，相應(yīng)的處罰措施不夠嚴(yán)厲，執(zhí)法的力度也不夠強(qiáng)硬，稅收征管漏洞比較多，稅收征管人員的素質(zhì)不高等現(xiàn)狀都限制了財(cái)產(chǎn)稅的全面開(kāi)征。

　　可見(jiàn)，我國(guó)暫時(shí)還不能全面開(kāi)征財(cái)產(chǎn)稅作為教育稅，必須另辟蹊徑，尋找新的稅源。

　　三、開(kāi)征教育所得稅作為教育稅

　　美國(guó)為了彌補(bǔ)地方教育經(jīng)費(fèi)的不足，絕大多數(shù)州開(kāi)征教育專門稅——學(xué)區(qū)所得稅來(lái)專門提供教育經(jīng)費(fèi)，那么我國(guó)是否可以借鑒美國(guó)地方政府設(shè)立學(xué)區(qū)所得稅的做法，也設(shè)立教育所得稅呢？

　　我們先分析一下美國(guó)開(kāi)征學(xué)區(qū)所得稅作為教育專門稅的緣由。美國(guó)是一個(gè)以所得稅為主要稅種的國(guó)家。其所得稅收入在政府的財(cái)政收入中占主要部分，其絕對(duì)稅額是非常大的，這樣選取和所得稅一樣的稅基作為教育專門稅的稅基，可以保證教育專門稅能夠征收足夠的收入，保證教育經(jīng)費(fèi)的投入。以俄亥俄州為例，1997年，該州所征收的學(xué)區(qū)所得稅高達(dá)1.06億美元。而俄亥俄州還是個(gè)小州，其學(xué)區(qū)所得稅收入的總量在美國(guó)并不大。

　　我國(guó)于1994年1月1日開(kāi)始實(shí)施新的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，至今已有8年多了。8年來(lái)我國(guó)個(gè)人所得稅收入增長(zhǎng)相對(duì)說(shuō)來(lái)是很迅速的。以湖北省為例，1996年比1995年增長(zhǎng)47.91%，1997年比1996年增長(zhǎng)40.10%，1998年比1997年增長(zhǎng)61.28%，1999年比1998增長(zhǎng)4.21%，2000年比1999年增長(zhǎng)15.61%，平均年增長(zhǎng)率達(dá)33.82%.個(gè)人所得稅在稅收收入中的比重也在逐步提高。仍以湖北省為例，個(gè)人所得稅收入占全省工商稅收收入總額的比例1996年為5.35%，1997年為6.41%，1998年為8.82%，1999年為8.47%，2000年為8.95%.雖然如此，我國(guó)個(gè)人所得稅的收入總量卻仍然較少，1998年我國(guó)個(gè)人所得稅總收入為338.2億元，占全國(guó)稅收總收入的比例為3.65%；1999年為412.83億元，占全國(guó)稅收總收入的3.86%（1）。而美國(guó)同期個(gè)人所得稅占稅收收入的比重接近40%.我國(guó)和發(fā)達(dá)國(guó)家，特別是美國(guó)相比，無(wú)論是個(gè)人所得稅的收入總量還是個(gè)人所得稅占稅收收入的比重都明顯偏低。

　　這樣，如果我國(guó)照搬美國(guó)設(shè)立教育專門稅的做法設(shè)立教育所得稅，顯而易見(jiàn)會(huì)存在下面的幾個(gè)問(wèn)題。第一，新設(shè)立的教育稅不能達(dá)到彌補(bǔ)地方教育經(jīng)費(fèi)不足的目的，仍會(huì)存在教育經(jīng)費(fèi)不足的問(wèn)題。還是以湖北省為例，2000年湖北省共征收個(gè)人所得稅10.59億元，如果按美國(guó)的教育所得稅的稅率計(jì)征教育稅的話，則征收的教育稅只有1億元左右（設(shè)所得稅的平均稅率為10%，教育稅的稅率為1%）。這對(duì)于湖北省的教育經(jīng)費(fèi)的缺口無(wú)異于杯水車薪，根本解決不了教育經(jīng)費(fèi)短缺的問(wèn)題。第二，我國(guó)所得稅的征收與管理制度還不健全，監(jiān)督控制制度不完善，存在大量的偷稅與漏稅的現(xiàn)象，不能夠保證應(yīng)征稅額的足額征收。教育所得稅肯定會(huì)存在同樣的問(wèn)題，既不能保證教育稅的足額征收，也不能保證教育經(jīng)費(fèi)按計(jì)劃投入，不利于教育的穩(wěn)定發(fā)展?？梢?jiàn)，我國(guó)并不能簡(jiǎn)單地照搬美國(guó)學(xué)區(qū)所得稅的做法開(kāi)征教育所得稅，應(yīng)尋找新的稅基。

　　四、教育稅稅基的合理選擇

　　根據(jù)我國(guó)目前情況，教育稅設(shè)計(jì)的基本原則應(yīng)該是稅源充裕、富有彈性、講求效率、公平合理。具體要求包括：（1）獨(dú)立性原則。新設(shè)的教育稅應(yīng)為獨(dú)立稅種，不應(yīng)存在對(duì)其他稅種的依存性，使之成為地方政府取得財(cái)政收入，支持教育事業(yè)發(fā)展的一個(gè)重要來(lái)源的稅種，并且對(duì)其征收和管理要進(jìn)行規(guī)范化。（2）普遍性原則。新設(shè)的教育稅的計(jì)稅依據(jù)，應(yīng)使該稅的征收范圍具有普遍性，從而避免教育稅仍像原先的教育費(fèi)附加一樣，稅源窄，稅收收入不足。（3）適度擴(kuò)大收入規(guī)模原則。新設(shè)的教育稅在地方財(cái)政收人中的比重不應(yīng)很低，要能夠彌補(bǔ)原先地方教育經(jīng)費(fèi)的不足，滿足教育事業(yè)發(fā)展的資金需求。這就需要改變計(jì)稅依據(jù)，適度設(shè)置稅率，使其隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展逐步滿足日益增長(zhǎng)的教育資金需求。（4）便于管理原則。教育稅作為地方財(cái)政收入，應(yīng)充分體現(xiàn)地方管理的特點(diǎn)，在稅率和減免稅的規(guī)定上，保持一定彈性，給地方較大的管理權(quán)限，以適應(yīng)地方的不同情況，調(diào)動(dòng)地方征收管理的積極性。

　　如前所述，新設(shè)立教育稅的稅基既不可能是財(cái)產(chǎn)額，也不宜是所得額，更不可能直接以“三稅”為稅基。因而對(duì)流轉(zhuǎn)額，即對(duì)商品或勞務(wù)的交易額征稅便成了唯一的選擇，事實(shí)上這也是最合適的選擇。其一，我國(guó)是以流轉(zhuǎn)稅為主要稅種的國(guó)家，稅基比較大，稅源比較充足，能夠保證教育經(jīng)費(fèi)的充分來(lái)源。其二，我國(guó)對(duì)流轉(zhuǎn)稅的征管、監(jiān)督機(jī)制比較健全，在長(zhǎng)期的征管實(shí)踐中積累了不少的經(jīng)驗(yàn)，能夠保證教育稅的足額征收。比如可將新設(shè)的教育稅納入金稅工程，全國(guó)統(tǒng)一進(jìn)行核查監(jiān)管，防范教育稅的非正常流失。

　　我們通過(guò)對(duì)教育稅稅基的可能選擇逐項(xiàng)分析討論，得出新設(shè)的教育稅的稅基應(yīng)采用商品銷售額或勞務(wù)的交易額。我們也可以根據(jù)現(xiàn)階段我國(guó)征收的各種主要教育經(jīng)費(fèi)——教育費(fèi)附加、地方教育發(fā)展費(fèi)的現(xiàn)狀，結(jié)合費(fèi)改稅的指導(dǎo)思想，得到如此的選擇。我國(guó)教育費(fèi)附加是對(duì)“三稅”征收的附加稅，“三稅”的計(jì)稅依據(jù)不論是生產(chǎn)額、增值額，還是營(yíng)業(yè)額，實(shí)際上都是來(lái)源于銷售經(jīng)營(yíng)收入：消費(fèi)稅征稅依據(jù)是在我國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口的消費(fèi)品的銷售收入或進(jìn)口價(jià)格；增值稅的計(jì)稅依據(jù)是在我國(guó)境內(nèi)銷售或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的銷售額中新增價(jià)值部分，實(shí)際上仍是銷售收入的一部分；營(yíng)業(yè)稅則是特定的提供商品或勞務(wù)的全部經(jīng)營(yíng)收入。如果把教育費(fèi)附加的征收對(duì)象直接化，則就是對(duì)商品的銷售收入或勞務(wù)的營(yíng)業(yè)收入征收。地方教育發(fā)展費(fèi)是對(duì)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入的所有單位和個(gè)人據(jù)其銷售經(jīng)營(yíng)收入所得征收的，其征收依據(jù)就是地方銷售和經(jīng)營(yíng)收入。從教育費(fèi)附加和地方教育發(fā)展費(fèi)來(lái)設(shè)置教育稅，在滿足稅種獨(dú)立的條件下，可得到一致的結(jié)論，就是新設(shè)的教育稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為商品的銷售收入和勞務(wù)的經(jīng)營(yíng)收入。教育稅的稅基一旦確定，其納稅人也有了初步的確定，這樣我們就可以進(jìn)一步設(shè)置教育稅了。

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