摘要：稅收饒讓在保障各國稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施效果方面，起著積極作用。但由于其自身無法克服的弊端，也給全球經(jīng)濟(jì)的公平性發(fā)展帶來了負(fù)面影響。各國應(yīng)根據(jù)自身的情況對(duì)稅收饒讓做出選擇。本文擬對(duì)稅收饒讓的產(chǎn)生背景、抵免范圍、合理性以及弊端等問題進(jìn)行分析。

　　關(guān)鍵詞：國際稅收：饒讓抵免：稅收協(xié)定

　　稅收饒讓（tax sparing），又稱饒讓抵免，是居住國政府對(duì)本國納稅人的所得在非居住國得到優(yōu)惠減免的那部分稅款，視同已經(jīng)繳納而給予抵免的一種稅收措施。作為稅收抵免的延伸，稅收饒讓對(duì)保障各國稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施效果起著積極作用。但由于其在稅收中性等方面的弱點(diǎn)，也給世界經(jīng)濟(jì)的公平性發(fā)展帶來了一定的影響。

　　一、稅收饒讓產(chǎn)生的背景和抵免范圍

　　（一）稅收饒讓產(chǎn)生的背景。在國際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，許多國家特別是發(fā)展中國家，為更好地吸引利用外資，往往采取一系列的稅收優(yōu)惠措施，如給予外國投資者在所得稅方面一定的免稅、減稅，甚至再投資退稅優(yōu)惠等。但在居住國采用一般抵免法的情況下，即只根據(jù)納稅人在非居住國實(shí)際繳納的所得稅款給予限額抵免，而并不將納稅人享受的減免稅視同已納稅款給予抵免的話，納稅人就可能得不到非居住國給予稅收優(yōu)惠的實(shí)際利益，而非居住國鼓勵(lì)和吸引外資的目的因此也未能實(shí)現(xiàn)。

　　為保證稅收優(yōu)惠措施的效果不被抵消，真正受惠于跨國納稅人，許多發(fā)展中國家強(qiáng)烈呼吁，居住國在稅收抵免過程中，必須做出某些讓步，即對(duì)其居民在國外所獲減免的稅款，應(yīng)視同已經(jīng)繳納而允許抵免。由于稅收饒讓涉及來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)，因此必須通過在雙邊協(xié)定中規(guī)定稅收饒讓的條款方能實(shí)現(xiàn)。經(jīng)過廣大發(fā)展中國家的努力爭取，在與發(fā)達(dá)國家簽訂的許多稅收協(xié)定中，基本上都有稅收饒讓的規(guī)定。例如，英國是率先采用稅收饒讓抵免的發(fā)達(dá)國家之一，日本、法國、加拿大等國，對(duì)稅收饒讓采取了積極靈活的態(tài)度，在與有關(guān)國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，程度不同地列人了稅收饒讓條款。

　?。ǘ┒愂震堊尩置獾姆秶８鲊鲇诟髯岳娴目紤]，在簽訂雙邊稅收協(xié)定時(shí)，對(duì)稅收饒讓的范圍做出了不同的規(guī)定。從我國對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定看，這種差別主要表現(xiàn)在如下三個(gè)方面：

　　1.對(duì)預(yù)提稅的減免稅優(yōu)惠予以稅收饒讓抵免。例如，中、法稅收協(xié)定中，對(duì)我國給予合資企業(yè)中、法方合營者的股息和特許權(quán)使用費(fèi)所得減免征收的預(yù)提稅，法國政府予以饒讓抵免。實(shí)踐中，據(jù)以計(jì)算饒讓的預(yù)提稅稅率主要有以下三種：（l）以非居住國稅法規(guī)定的預(yù)提稅稅率為準(zhǔn)。我國與新加坡簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定，新加坡對(duì)其居民來源于我國的利息應(yīng)按我國稅法規(guī)定的20%的預(yù)提稅稅率予以抵免。（2）以同一稅收協(xié)定中規(guī)定的非居住國征收預(yù)提稅的限制稅率為準(zhǔn)。在與我國簽有稅收協(xié)定的國家中，法國、日本、挪威、加拿大、芬蘭、瑞典等國對(duì)其居民來源于我國的利息和日本、新加坡、法國對(duì)我國中外合資企業(yè)支付的股息均以10%的協(xié)定稅率計(jì)算抵免。（3）以締約國雙方商定的稅率為準(zhǔn)。例如在中、德稅收協(xié)定中，德國對(duì)其居民來源于我國的利息、特許權(quán)使用費(fèi)按收人總額的15%計(jì)算抵免〕。

　　2.對(duì)營業(yè)利潤所得稅的減免給予稅收饒讓抵免。例如在中、日和中、英稅收協(xié)定中，日、英兩國對(duì)我國政府按照合營企業(yè)和從事農(nóng)林牧的外國企業(yè)的營業(yè)利潤，所享受的減免稅優(yōu)惠，予以饒讓抵免。

　　3.對(duì)雙邊稅收協(xié)定簽訂后，非居住國政府所做川的新的減免稅優(yōu)惠措施，若經(jīng)締約國各方一致同意，可給予稅收饒讓抵免。例如，中、日和中、英稅收協(xié)定中，都曾有過這方面的規(guī)定。

　　二、稅收饒讓的利弊分析

　?。ㄒ唬┒愂震堊尩暮侠硇?。稅收饒讓實(shí)際上是居住國政府對(duì)非居住國政府旨在引進(jìn)資金和技術(shù)的稅收優(yōu)惠政策的認(rèn)可和配合，其作用不在于避免實(shí)際的國際重復(fù)征稅而在于保證在居住國實(shí)行稅收抵免的情況下，不使非居住國的稅收優(yōu)惠政策失效。因此，稅收饒讓能使跨國納稅人真正得到實(shí)惠。

　　對(duì)非居住國來說，采用稅收優(yōu)惠政策，對(duì)來自外國的投資實(shí)行減免稅等措施，短期內(nèi)自身的稅收利益會(huì)有損失。但從長遠(yuǎn)看，經(jīng)濟(jì)得到發(fā)展以后，稅收利益自然會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)利益的擴(kuò)大而水漲船高。因此，稅收饒讓能使非居住國的稅收優(yōu)惠真正加惠于納稅人，從而起到引進(jìn)資金和技術(shù)的作用，有利于帶動(dòng)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。作為非居住國，我國與經(jīng)合發(fā)組織成員國中的27個(gè)國家簽訂了稅收饒讓條款，其中24個(gè)規(guī)定饒讓條款，20個(gè)國家單方面給予我國饒讓；4個(gè)國家與我國相互給予饒讓。

　　對(duì)居住國來說，稅收饒讓絲毫不會(huì)影響居住國政府行使其居民稅收管轄權(quán)的正常權(quán)益。因?yàn)檫@部分饒讓抵免的稅款，本來就屬于非居住國政府行使地域稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)應(yīng)征收的稅款，只是為某種需要，采取部分或全部放棄給跨國納稅人的特殊優(yōu)惠。所以居住國政府對(duì)其予以饒讓，根本無損于本國的稅收利益。況且，如果居住國的過剩資本較多，實(shí)行稅收饒讓還可以起到鼓勵(lì)資本和技術(shù)輸出、增加外匯收人和占領(lǐng)國際市場的作用。但在稅收實(shí)踐中，有些國家，如英國、德國、法國、丹麥、瑞典等，對(duì)稅收饒讓采取積極態(tài)度；而有些國家如美國則采取消極態(tài)度。一般說來，對(duì)稅收饒讓采取不同態(tài)度的原因在于國家所奉行的財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策不同：奉行鼓勵(lì)過剩資本輸出和技術(shù)輸出的國家和采取鼓勵(lì)吸引外資政策的國家，一般對(duì)稅收饒讓采取積極的態(tài)度。作為居住國，我國在稅法中，也規(guī)定了有關(guān)稅收饒讓的條款，具體包括：（1）納稅人（包括內(nèi)資企業(yè)、外商投資企業(yè)和在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場所的外國企業(yè)）在與中國締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定的國家，按照所在國家（地區(qū)）的稅法規(guī)定獲得的減免所得稅，可由納稅人提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，視同已繳稅款準(zhǔn)予抵免。（2）內(nèi)資企業(yè)和中外合資經(jīng)營企業(yè)，承攬中國政府援外項(xiàng)目、當(dāng)?shù)貒遥ǖ貐^(qū)）的政府項(xiàng)目、世界銀行等世界性經(jīng)濟(jì)組織的援建項(xiàng)目和中國政府駐外使、領(lǐng)館項(xiàng)目，獲得該國家（地區(qū)）政府減免的所得稅，可由納稅人提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，視同已繳納所得稅準(zhǔn)予抵免。

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　　1.對(duì)居住國來說，在經(jīng)濟(jì)全球化的新格局里，稅收饒讓的過多采用影響了其競爭力和經(jīng)濟(jì)利益。例如，由于不可能對(duì)純國內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施減免稅，居住國的部分工業(yè)由于無法與享受稅收饒讓待遇的海外投資企業(yè)進(jìn)行竟?fàn)?，可能不得不關(guān)閉。這破壞了資本輸出中性，對(duì)投資于居住國的投資者形成稅收歧視。并且如果把稅收饒讓當(dāng)作居住國對(duì)非居住國的一種經(jīng)濟(jì)援助，那么這是無法體現(xiàn)援助者意圖、不透明和很難控制的援助方式。

　　2.對(duì)非居住國來說，由于實(shí)行稅收饒讓，投資者就會(huì)把較大部分的利潤匯回居住國，而不是將這些利潤投到非居住國用來鞏固原來的投資或擴(kuò)大再生產(chǎn)，這樣就使非居住國鼓勵(lì)投資的目的落空。而且，稅收優(yōu)惠的實(shí)行，也違背了資本輸人中性的原則，對(duì)非居住國的國內(nèi)投資者不公平。對(duì)發(fā)展中國家來說，雖然實(shí)行稅收優(yōu)惠政策并不一定能使其達(dá)到引進(jìn)外資和技術(shù)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的，但發(fā)展中國家應(yīng)立足本國的實(shí)際國情，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，從長遠(yuǎn)角度對(duì)利弊做出分析：只要選擇稅收優(yōu)惠政策是利大于弊，就一定要堅(jiān)持在雙邊或多邊稅收協(xié)定中列入稅收饒讓條款，以免稅收優(yōu)惠政策的效果落空。

　　3.稅收饒讓容易引起稅收協(xié)定的濫用，帶來避稅行為。利用稅收饒讓條款避稅的四種典型方式是：（1）轉(zhuǎn)讓定價(jià)。指的是居住國或第三國的公司利用饒讓條款，通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)的手段，增大在非居住國可享受稅收優(yōu)惠的利潤，從而導(dǎo)致居住國稅收收人的流失。（2）轉(zhuǎn)移避稅。這種現(xiàn)象比較常見，是利用居住國對(duì)股息、利息等給予稅收饒讓的待遇來進(jìn)行避稅。例如，若居住國的某家銀行欲給外國投資者貸款，可以通過發(fā)展中國家的一家金融機(jī)構(gòu)劃撥這筆款項(xiàng)，這樣根據(jù)兩國簽訂的稅收饒讓條款，該銀行就可以享受稅收優(yōu)惠的待遇。（3）居住國被用作避稅渠道。這種情況是指第三國的投資者利用居住國和非居住國的稅收饒讓條款，在居住國成立一個(gè)或多個(gè)公司，通過它（們）對(duì)非居住國進(jìn)行投資，從而達(dá)到避稅的目的。（4）政府對(duì)稅收饒讓條款的濫用。主要指的是非居住國在一定程度上人為地保持高稅率，以保證給予跨國投資者更大的饒讓抵免利益。

　　三、防范稅收饒讓濫用的措施

　　為防范可能發(fā)生的稅收饒讓條款的濫用，可從以下幾個(gè)方面采取必要的措施：

　　1.單方面的措施。利用饒讓抵免的轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅不同于常見的轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅，它是通過特殊的經(jīng)營安排，將吸納饒讓抵免額與操縱利潤相結(jié)合的避稅方式。雖然其避稅手段更加隱蔽，但各國單方面的反避稅措施還是可以有所作為的。例如各國可以通過制定國內(nèi)法來規(guī)范和管理關(guān)聯(lián)公司間的避稅行為。

　　2.運(yùn)用協(xié)定其他條文加以規(guī)定。在簽署或完善新的稅收饒讓條款時(shí)，締約國可根據(jù)現(xiàn)有的國內(nèi)反濫用條例的規(guī)定在協(xié)定中加人反濫用條款。此外，如果發(fā)生饒讓抵免避稅，締約雙方也可通過稅收協(xié)定中的“情報(bào)交換”和“協(xié)商程序”條款，對(duì)反避稅活動(dòng)進(jìn)行個(gè)案磋商，采取必要的措施。

　　3.對(duì)饒讓抵免條款增加限制條件。從各國簽訂的協(xié)定補(bǔ)充議定書的內(nèi)容看，主要是對(duì)所得（有的只針對(duì)利息所得）給予饒讓抵免做出四項(xiàng)限制性規(guī)定：一是利用饒讓抵免條款作特殊經(jīng)營安排； 二是受益人不是締約國任何一方的居民；三是對(duì)協(xié)定適用稅種涉及偷漏稅或欺詐行為；四是其它情況。只要納稅人被認(rèn)定為符合上述四種情況之一，就不能享受饒讓抵免待遇。對(duì)饒讓抵免條款作必要限制，既能維護(hù)合規(guī)經(jīng)營者的利益，又可有效限制饒讓抵免避稅行為。

　　總之，一國在選擇是否要給予稅收饒讓時(shí)，應(yīng)綜合考慮自身貿(mào)易和投資的流向、自身國內(nèi)經(jīng)濟(jì)政策和稅收政策等因素。比如，資本輸出大于資本輸人的國家出于保證本國居民在對(duì)方國家與其他投資者出于平等競爭地位的考慮，往往愿意給予稅收饒讓。此外，一國在給予稅收饒讓時(shí)，應(yīng)盡可能地選擇合適的實(shí)施對(duì)象和實(shí)施方案，以期將稅收饒讓的濫用現(xiàn)象降到最低限度，從而給雙方的稅制以及經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來真正的好處。

　　對(duì)廣大發(fā)展中國家來說，出于引進(jìn)資金、技術(shù)以發(fā)展經(jīng)濟(jì)的迫切需要，普遍存在著稅收優(yōu)惠措施。為保證這些優(yōu)惠政策的實(shí)施效果，一般應(yīng)堅(jiān)持要求發(fā)達(dá)國家給予稅收饒讓。理由是：在以分公司模式進(jìn)行跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況下，每年居住國都要對(duì)世界各地分支機(jī)構(gòu)的所得匯總納稅，如果沒有稅收饒讓，跨國納稅人因稅收優(yōu)惠而少繳或未繳的稅收額，就會(huì)在居住國被補(bǔ)征；即使采用子公司形式從事跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所獲得的股息，在其匯回居住國納稅時(shí)，如果沒有稅收饒讓同樣會(huì)使稅收優(yōu)惠落空。因此在需要實(shí)行稅收優(yōu)惠政策的情況下，發(fā)展中國家應(yīng)要求列人稅收饒讓條款。

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