一、“低征高扣”的涵義

　　根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，從2002年1月1日，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率由10%提高到13%.也就是說(shuō)，一般納稅人每購(gòu)進(jìn)100元的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為13元，剩余87元計(jì)入企業(yè)成本。實(shí)際上，這里的100元購(gòu)買價(jià)是“含稅”價(jià)，如果按“不含稅”價(jià)換算，則實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率為13%/1-13%，即14.94%.因此，對(duì)一般納稅人而言，形成了13%稅率征收、14.94%稅率抵扣的“低征高扣”的現(xiàn)象。

　　二、“低征高扣”的理論根據(jù)

　　我們可以作這樣假設(shè)：如果某一般納稅人收購(gòu)一批農(nóng)業(yè)產(chǎn)品后直接銷售，該企業(yè)當(dāng)月沒(méi)有發(fā)生其他業(yè)務(wù)。我們?nèi)砸陨鲜鲑?gòu)進(jìn)100元的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品為例。在這筆業(yè)務(wù)中，根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，增值稅“準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”為13元，“收購(gòu)成本”為87元。

　　我們根據(jù)不同的毛利率分析對(duì)增值稅實(shí)現(xiàn)情況的影響：

　　1、毛利率為0的情況：

　　如果該企業(yè)按收購(gòu)成本不加價(jià)銷售，那么“成本”為87元，“收入”為87元，“銷項(xiàng)稅額”為87×13%＝11.31元，而該筆業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額為13元，因此，當(dāng)月該筆業(yè)務(wù)的的“應(yīng)納稅額”為11.31－13＝-1.69元。也就是說(shuō)，每發(fā)生100元的收購(gòu)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品業(yè)務(wù)，就會(huì)形成1.69元的留抵稅額。

　　2、毛利率為14.94%的情況：

　　如果該企業(yè)按毛利率為14.94%銷售，那么“成本”為87元，“收入”為87＋87×14.94%＝100元，“銷項(xiàng)稅額”為100×13%＝13元。而該筆業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額為13元，因此，當(dāng)月該筆業(yè)務(wù)的的“應(yīng)納稅額”為13－13＝0.也就是說(shuō)，毛利率為14.94%的情況下，每發(fā)生100元的收購(gòu)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品業(yè)務(wù)，應(yīng)納稅額為0.

　　通過(guò)上述分析可以看出，14.94%的毛利率是形成應(yīng)納稅金或留抵稅額的臨界點(diǎn)。只有毛利率大于14.94%時(shí)，應(yīng)納稅額才會(huì)大于0，否則就會(huì)形成留抵稅額。

　　三、“低征高扣”現(xiàn)象的案例分析

　　大連市某豆業(yè)集團(tuán)有限公司，以大豆加工為主，輔以科技研發(fā)、貿(mào)易經(jīng)營(yíng)、倉(cāng)儲(chǔ)物流的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。該公司的主要原材料是大豆，購(gòu)進(jìn)渠道有：收購(gòu)、從一般納稅人購(gòu)買、國(guó)外進(jìn)口三種，主要收入有銷售豆粕、一級(jí)油、四級(jí)油和其他產(chǎn)品及銷售原材料大豆。該公司2003年、2004年連續(xù)兩個(gè)年度增值稅實(shí)現(xiàn)情況均為銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，具體情況如下表：

　　收購(gòu)單價(jià)（含稅） 收購(gòu)單價(jià)（不含稅） 銷售單價(jià)（不含稅） 毛利率 單位進(jìn)項(xiàng)稅額 單位銷項(xiàng)稅額 銷售數(shù)量 進(jìn)項(xiàng)稅額 銷項(xiàng)稅額 應(yīng)納稅額

　　欄次 1 2=1*（1-13%） 3 4=（3-2）/2 5=1*13% 6=3*13% 7 8=5*7 9=6*7 10=9-8

　　單位 元/噸 元/噸 元/噸 - 元/噸 元/噸 萬(wàn)噸 萬(wàn)元 萬(wàn)元 萬(wàn)元

　　2003年 2484.97 2161.92 2406.38 11.31% 323.05 312.83 78985 2552 2471 -81

　　2004年 2949.74 2566.27 2893.84 12.76% 383.47 376.20 136054 5217 5118 -99

　　從上表該企業(yè)直接銷售原材料的業(yè)務(wù)中我們可以看出，由于目前 “低征高扣”的政策原因，并且該企業(yè)銷售原材料大豆的毛利率又低于14.94%，所以銷售大豆的單位銷項(xiàng)稅額小于單位進(jìn)項(xiàng)稅額，造成該企業(yè)銷售原材料大豆不僅不會(huì)形成增值稅，反而抵減了其他產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的增值稅，銷售數(shù)量越多，抵減的稅額越大。

　　雖然該企業(yè)連續(xù)兩年銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額有多方面的原因，這還需要計(jì)算相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（如：原材料和產(chǎn)成品之間投入產(chǎn)出的比例以及各產(chǎn)品的毛利率等等），才能得到該企業(yè)產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)的增值稅實(shí)現(xiàn)情況，但“低征高扣”無(wú)疑是其中的主要原因。不可否認(rèn)的是，由于“低征高扣”現(xiàn)象的存在，對(duì)于以收購(gòu)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品作原材料為主的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，不管其毛利率是否達(dá)到或超過(guò)14.94%，要么形成留抵稅額，要么上繳增值稅比應(yīng)該交納的少。

　　四、如何避免“低征高扣”

　　我們知道，把增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率由10%提高到13%，稅收政策制定者的目的就是減輕農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但從上述分析驗(yàn)證了“低征高扣”不合理現(xiàn)象的存在，并且違背了增值稅原理，破壞了增值稅鏈條。而從稅收政策執(zhí)行者角度考慮，則影響了稅收收入，如果從宏觀考慮，將是一筆不小的數(shù)字。同時(shí)，這種稅收傾斜只惠及到增值稅一般納稅人，對(duì)小規(guī)模納稅人卻沒(méi)有影響，從而造成同一業(yè)務(wù)，一般納稅人和小規(guī)模納稅人受到不同稅收待遇，形成另外的不合理現(xiàn)象。

　　那么如何避免“低征高扣”不合理現(xiàn)象？那就是應(yīng)重新設(shè)計(jì)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的扣除率，使實(shí)際抵扣稅率與當(dāng)前13%增值稅征收率保持一致，即把收購(gòu)環(huán)節(jié)的實(shí)際抵扣稅率由現(xiàn)在的14.94%降到13%，做到符合增值稅原理，不破壞增值稅鏈條。也就是說(shuō)，在毛利率為0的情況下，應(yīng)納稅額應(yīng)等于0.

　　具體方法為：

　　將現(xiàn)行的扣除率應(yīng)由當(dāng)前的13%降低為13%÷（1＋13%）＝11.5%.

　　我們?nèi)砸陨厦尜?gòu)進(jìn)100元的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品為例。在這筆業(yè)務(wù)中，按調(diào)整后稅收政策，增值稅“準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”為11.5元，“收購(gòu)成本”為88.5元，其實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率為11.5%/1-11.5%＝13%.如果該企業(yè)按收購(gòu)成本不加價(jià)銷售，那么“成本”為88.5元，“收入”為88.5元，“銷項(xiàng)稅額”為88.5×13%＝11.5元，而該筆業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額也為11.5元，因此，當(dāng)月該筆業(yè)務(wù)的“應(yīng)納稅額”為11.5－11.5＝0.所以，從上述分析驗(yàn)證了扣除率應(yīng)由當(dāng)前的13%降低為11.5%，無(wú)論是在理論上還是實(shí)際中是都可行的。

　　附錄：關(guān)于農(nóng)業(yè)產(chǎn)品增值稅征收的相關(guān)規(guī)定

　　1、財(cái)稅字[1994]004號(hào)：

　　從1994年5月1日起，農(nóng)業(yè)產(chǎn)品增值稅稅率由17%調(diào)整為13%.

　　2、財(cái)稅字[1995]52號(hào)：

　　《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十六條所列免稅項(xiàng)目的第一項(xiàng)所稱的“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”，是指直接從事植物的種植、收割和動(dòng)物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個(gè)人銷售的注釋所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，對(duì)上述單位和個(gè)人銷售的外購(gòu)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，以及單位和個(gè)人外購(gòu)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工銷售的仍然屬于注釋所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，不屬于免稅的范圍 ，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定規(guī)定稅率征收增值稅。

　　3、財(cái)稅[2002]12號(hào)：

　　從2002年1月1日，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率由10%提高到13%.