由于增值稅專用發(fā)票（以下簡稱專用發(fā)票）具有直接抵扣增值稅稅款的特殊功能，社會上一些圖謀暴利的不法分子利用增值稅專用發(fā)票進行犯罪活動，而虛開專用發(fā)票是危害最直接、最嚴重的一種犯罪行為，歷來是稅務和司法機關共同打擊的重點。但在稅務稽查實踐中，對虛開和接受虛開專用發(fā)票的案件進行稅務處理時意見不一，原因是稅務機關對虛開和接受虛開專用發(fā)票案件的處理還存在一些法律問題，這些問題需要在法理上進一步明確。

　　一、按虛開專用發(fā)票票面所列貨物的適用稅率全額征補稅款的規(guī)定缺少法律依據(jù)

　　稅務機關對虛開專用發(fā)票的違法犯罪行為進行處理時，一直按虛開的專用發(fā)票票面所列貨物的適用稅率全額征補稅額，其處理依據(jù)是：1.國家稅務總局（國稅發(fā)[1995]192號文）第二條及《稅收征管法》規(guī)定，對納稅人取得虛開代開的專用發(fā)票，不得作為增值稅合法的抵扣憑證抵扣進項稅額。2.國家稅務總局（國稅函[1995]415號文）規(guī)定：對虛開、代開專用發(fā)票的，一律按票面所列貨物的適用稅率全額征補稅款，并按《稅收征管法》的規(guī)定給予處罰。筆者認為上述規(guī)定對從嚴打擊虛開、代開專用發(fā)票違法犯罪行為，遏止此類違法犯罪行為不無裨益，但是否合于法理值得商榷。

　　根據(jù)刑法第205條第4款規(guī)定，從實際發(fā)生的案件看，虛開主要有三種情況，一是完全不存在事實貨物交易，無中生有，虛構貨物交易內容和稅額開票，然后由本人或他人利用虛開的發(fā)票抵扣稅款；二是部分存在事實貨物交易，但是以少開多，達到偷稅目的；三是存在真實交易但開具第三方發(fā)票。根據(jù)《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，必須符合下列條件方可認定為增值稅的納稅義務人：第一，增值稅納稅主體是單位和個人；第二，應稅行為必須發(fā)生在中華人民共和國境內；第三，必須實際發(fā)生應稅貨物銷售、進口行為和應稅勞務（加工、修理修配）。我國增值稅稅法對銷售貨物的定義是：有償轉讓貨物的所有權。銷售勞務的定義是勞務的實際施行。根據(jù)上述分析，可以得出以下結論：1.如專用發(fā)票領購和開具人與受票人之間沒有或部分沒有實際貨物所有權的轉讓或應稅勞務的實際施行。那么，虛開的專用發(fā)票上記載的銷售行為是虛擬的應稅經(jīng)濟行為，事實上不存在。2.根據(jù)我國增值稅稅法規(guī)定，增值稅納稅義務的發(fā)生必須以應稅貨物所有權有償轉讓或應稅勞務實際施行為成立條件，即必須是應稅經(jīng)濟行為在專用發(fā)票領購和開具人與受票人之間事實上存在。因此，虛擬的應稅經(jīng)濟行為不發(fā)生稅法意義上的增值稅納稅義務。在此結論的前提下，對虛開專用發(fā)票的納稅人如一律按虛開專用發(fā)票票面所列貨物的適用稅率全額征補稅款，其在法理上存在問題。

　　二、對虛開專用發(fā)票案件移送司法處理的程序需要進一步規(guī)范

　　實踐中，對虛開專用發(fā)票案件如何移送司法機關追究刑事責任存在爭議。第一種觀點認為，虛開專用發(fā)票案件屬刑事案件，根據(jù)刑法和人大常委會的有關規(guī)定，應由公安機關移送檢察機關起訴，并將追繳的非法抵扣稅款和騙取稅款移交稅務機關上繳國庫；第二種觀點認為，納稅人為他人虛開后，其票面銷售額未計入銷售賬戶核算并申報的，或者為自己虛開又抵扣稅款的，或者要求他人為自己虛開又抵扣稅款的，在構成虛開專用發(fā)票的同時，也已構成《稅收征管法》六十三條規(guī)定的偷稅。稅務機關應就偷稅行為作出處理，然后以涉嫌虛開專用發(fā)票罪移送公安機關處理。

　　筆者認為，上述觀點均有失偏頗。虛開專用發(fā)票首先是一種違反專用發(fā)票管理規(guī)定的發(fā)票違章行為，情節(jié)嚴重的才構成刑事犯罪，稅務機關當然要行使管轄權，對其進行稅法規(guī)制。至于第二種觀點，納稅人為他人虛開后，其票面銷售額未計入銷售賬戶核算并申報的是否以偷稅論，就不能一概而論。如果是屬虛開的第一種情況的，即完全不存在真實貨物交易，那么正如前面所述，虛擬應稅經(jīng)濟行為不是稅法意義上的增值稅應稅行為，不實際發(fā)生增值稅納稅義務，自然也無所謂偷稅。因為偷稅是逃避納稅義務，有實質上的納稅義務是其成立的前提。如果行為人虛開專用發(fā)票的同時，又使用非法進項扣稅憑證抵扣稅款的，應以偷稅論處。如果屬虛開專用發(fā)票的第二種情況，即有部分存在真實貨物交易，那么其未計銷售并申報的稅額中所含真實交易部分的銷售稅金應以偷稅論處。而為自己虛開又抵扣稅款的，或者要求他人為自己虛開又抵扣稅款的，筆者也認為符合《稅收征管法》六十三條規(guī)定，構成偷稅。即既構成偷稅，又構成虛開專用發(fā)票，納稅人以虛開的手段達到偷稅的目的，是目的和手段牽連的違法行為。稅務機關應先就偷稅作出稅務處理，然后分別不同情況移送公安機關。

　　三、對虛開專用發(fā)票抵扣稅款的偷稅手段性質的認定不明確

　　國稅函[1995]564號文將納稅人非法取得虛開專用發(fā)票并把該發(fā)票上注明的稅額記入“應交稅金”作進項稅額，構成“在賬簿上多列支出……”的行為。筆者認為利用非法取得虛開的專用發(fā)票申報抵扣偷稅，其偷稅手段是虛假申報，而不屬于“在賬簿上多列支出……”的行為。因為“支出”是相對于收入而言的，增加進項稅金并不意味著應稅收入的減少，而只是減少應繳稅金，影響申報的真實性。另外，如果記入“應交稅金”的虛開發(fā)票進項稅額尚未全部實現(xiàn)抵扣，那么，其偷稅額應是已實現(xiàn)抵扣的稅額，尚未實現(xiàn)的抵扣稅額屬《稅收征管法》六十四條第一款規(guī)定的編造計稅依據(jù)。