【摘要】歐盟成員國(guó)所得稅法的協(xié)調(diào)對(duì)于歐盟內(nèi)資本自由流動(dòng)的實(shí)現(xiàn)具有重要意義。歐盟部長(zhǎng)理事會(huì)頒布了數(shù)個(gè)旨在協(xié)調(diào)成員國(guó)所得稅稅制的指令。歐洲法院通過解釋共同體法有關(guān)服務(wù)和資本自由流動(dòng)的規(guī)則來消除成員國(guó)國(guó)內(nèi)所得稅法中阻礙共同市場(chǎng)發(fā)展的因素。但是，由于共同體缺乏協(xié)調(diào)直接稅的專有權(quán)限，歐盟層面上的所得稅法發(fā)展緩慢。歐元的啟動(dòng)對(duì)歐盟成員國(guó)所得稅法的協(xié)調(diào)提出了新的要求。

　　【關(guān)鍵詞】歐盟所得稅法；資本自由流動(dòng)；共同市場(chǎng)；歐洲法院

　　【正文】建立一個(gè)貨物、服務(wù)、人員和資本自由流動(dòng)的共同市場(chǎng)是歐洲經(jīng)濟(jì)一體化的目標(biāo)。從共同市場(chǎng)的發(fā)展來看，資本自由流動(dòng)遠(yuǎn)比其它三個(gè)自由發(fā)展緩慢。在《歐洲聯(lián)盟條約》生效后，《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》改為《歐洲共同體條約》（以下“《共同體條約》”），有關(guān)資本流動(dòng)的條款作了有利其發(fā)展的改進(jìn)。歐元的啟動(dòng)也加速了歐洲資本自由流動(dòng)的發(fā)展。但是，稅收依然是資本自由流動(dòng)的障礙，歐盟層面上所得稅法的發(fā)展愈發(fā)迫切。本文擬結(jié)合歐盟的相關(guān)法律與實(shí)踐，分析所得稅協(xié)調(diào)與資本流動(dòng)的關(guān)系。

　　資本自由流動(dòng)對(duì)所得稅協(xié)調(diào)的要求

　　1.資本自由流動(dòng)規(guī)則的特征

　　《共同體條約》關(guān)于資本自由流動(dòng)的法律規(guī)定主要在第四章，該章共5條（第56條至第60條）。

　　第56條是資本流動(dòng)的核心條款。該條禁止在成員國(guó)之間、成員國(guó)和第三國(guó)之間實(shí)施對(duì)資本和支付流動(dòng)的任何限制（restrictions）。需要說明的是，第四章的內(nèi)容不僅僅限于資本流動(dòng)，還包括支付自由。限于篇幅，本文只就歐盟成員國(guó)間資本流動(dòng)的相關(guān)法律問題進(jìn)行探討。

　　從第56條的措辭來看，成員國(guó)禁止限制資本流動(dòng)的義務(wù)比原《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體》第67條的條文更明確。原67條雖然要求成員國(guó)逐步取消資本流動(dòng)限制，但這只限于保證共同市場(chǎng)功能的必要程度，而現(xiàn)第56條下成員國(guó)的義務(wù)則是清楚和無條件的。因此，歐洲法院在SanzdeLera案（CaseC－163，165and250／94）中裁定第56條具有直接效力。

　　此外，由于第56條沒有將取消限制資本流動(dòng)的義務(wù)只限定在成員國(guó)政府，它也約束非公共機(jī)構(gòu)的行為，比如金融機(jī)構(gòu)不能采取限制成員國(guó)間資本流動(dòng)的單邊措施。

　　2.資本自由流動(dòng)對(duì)所得稅協(xié)調(diào)的要求

　　所得稅對(duì)資本流動(dòng)的影響是顯而易見的：（1）稅收增加資本流動(dòng)的成本。一國(guó)居民在另一國(guó)的投資所得一般會(huì)面臨雙重征稅：來源地國(guó)對(duì)利息、股息征收預(yù)提稅，居住國(guó)對(duì)本國(guó)居民的境內(nèi)外全部所得要征稅。（2）稅法對(duì)居民和非居民的差別待遇?！熬用瘛焙汀胺蔷用瘛笔撬枚惙ǖ幕靖拍睿蔷用癫荒芟硎芤粐?guó)給予居民的稅收優(yōu)惠是普遍承認(rèn)的。

　　為了消除上述稅收對(duì)資本流動(dòng)的限制，一般作法是簽訂雙邊稅收協(xié)定，這些協(xié)定一般以O(shè)ECD范本為基礎(chǔ)。稅收協(xié)定對(duì)于消除雙重征稅和保障稅收無差別待遇具有重要作用。

　　但是，對(duì)于歐盟來講，單純通過成員國(guó)間的稅收協(xié)定來促進(jìn)資本流動(dòng)顯然不夠：（1）稅收協(xié)定是雙邊的，而歐洲需要建立多邊的法律體制。（2）稅收協(xié)定以承認(rèn)締約國(guó)的征稅權(quán)為前提，其具體實(shí)施依賴締約國(guó)的國(guó)內(nèi)法。共同體法則希望其規(guī)則能夠超越成員國(guó)國(guó)內(nèi)法并直接適用。事實(shí)上，在共同商業(yè)政策方面，歐共體已經(jīng)享有專有權(quán)利，而成員國(guó)不再享有主權(quán)。（3）國(guó)際稅收協(xié)定雖然有“稅收無差別待遇”的規(guī)定，但仍承認(rèn)“居民”和“非居民”的劃分。歐共體希望消除基于國(guó)籍的限制，而居民與非居民的劃分基本是與本國(guó)人和外國(guó)人的劃分吻合的。

　　根據(jù)《共同體條約》的規(guī)定，所得稅領(lǐng)域的立法依然是各成員國(guó)主權(quán)之內(nèi)的事情。因此，在承認(rèn)成員國(guó)享有獨(dú)立的財(cái)稅主權(quán)的前提下，歐盟層面上所得稅法的協(xié)調(diào)是借助于共同體機(jī)構(gòu)的二級(jí)立法和歐洲法院的判例來推動(dòng)的。

　　所得稅協(xié)調(diào)對(duì)資本自由流動(dòng)的推動(dòng)——立法層面

　　《共同體條約》第94條規(guī)定：“理事會(huì)根據(jù)委員會(huì)的建議，應(yīng)當(dāng)在一致同意的基礎(chǔ)上，在會(huì)商歐洲議會(huì)以及歐洲經(jīng)濟(jì)和社會(huì)委員會(huì)后，為共同市場(chǎng)的建立和市場(chǎng)功能的需要，頒布協(xié)調(diào)成員國(guó)法律、法規(guī)或行政措施的指令”。據(jù)此，在促進(jìn)資本流動(dòng)的稅收方面，歐盟頒布的指令主要有：

　?。?）共同體理事會(huì)第90／434號(hào)指令（合并指令）。該指令適用于涉及2個(gè)或2個(gè)以上成員國(guó)公司之間的合并、分立、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或股份交換的稅收問題。所有成員國(guó)應(yīng)當(dāng)通過國(guó)內(nèi)立法保證指令適用的交易免除任何的資本利得稅。

　?。?）共同體理事會(huì)第90／435號(hào)指令（母子公司指令）。根據(jù)該指令，一個(gè)成員國(guó)的母公司從其在另一成員國(guó)的子公司得到的股息，該母公司所在的成員國(guó)應(yīng)當(dāng)給予免稅，子公司所在國(guó)對(duì)子公司支付給其他成員國(guó)的母公司的股息不得征收預(yù)提稅。

　　因此，上述指令有助于消除阻礙資本流動(dòng)的某些稅收。不過，借助指令協(xié)調(diào)成員國(guó)所得稅法的作用有限：

　　首先，歐共體不具備協(xié)調(diào)成員國(guó)稅法的專有權(quán)限。在成員國(guó)仍享有制定本國(guó)所得稅法的主權(quán)的前提下，只有在成員國(guó)行動(dòng)的規(guī)?；蛐Ч荒艹浞謱?shí)現(xiàn)目標(biāo)，而由歐共體行動(dòng)能更好實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的情況下，共同體才能行事，并且共同體的行動(dòng)不能超過實(shí)現(xiàn)《共同體條約》目標(biāo)的必要程度。

　　其次，按照第94條的規(guī)定，理事會(huì)頒布指令應(yīng)當(dāng)在一致同意的基礎(chǔ)上。由于稅收涉及到成員國(guó)的財(cái)政利益，因此取得成員國(guó)的一致同意是很困難的。另外，共同體機(jī)構(gòu)根據(jù)第94條可以頒布的二級(jí)立法只限于指令，而指令這一立法形式也有其自身的不足。指令只在其要達(dá)到的目標(biāo)上對(duì)收到指令的成員國(guó)有約束力，成員國(guó)仍有權(quán)自行決定為實(shí)現(xiàn)指令的目標(biāo)所采用的方式或方法。也就是說，指令的實(shí)施依賴于成員國(guó)的國(guó)內(nèi)法措施。

　　這樣，歐洲法院通過司法判例來協(xié)調(diào)成員國(guó)所得稅法的作用就非常重要了。

　　所得稅協(xié)調(diào)對(duì)資本自由流動(dòng)的推動(dòng)——?dú)W洲法院的司法實(shí)踐

　　在《共同體條約》缺乏統(tǒng)一成員國(guó)所得稅法的直接條文的情況下，歐洲法院通過解釋資本自由流動(dòng)規(guī)則使成員國(guó)所得稅法不成為共同市場(chǎng)發(fā)展的障礙，這主要體現(xiàn)在：

　　1、廣義解釋第56條中“限制”的含義

　　根據(jù)歐洲法院的判例，“限制措施”的范圍比直接限制資本流動(dòng)的外匯管制法規(guī)要廣。由于稅收能夠影響對(duì)資本流動(dòng)，稅收本身是否屬于“限制”之列呢？

　　在Sandoz案中（CaseC－439／97），奧地利法律規(guī)定，奧地利居民獲得貸款時(shí)有書面貸款合同的要繳納印花稅，沒有書面文件則不需繳納。但是，奧地利居民從境外非居民獲得的貸款，即使沒有書面合同，只要奧地利居民的賬簿中有記載也視為書面文件，應(yīng)當(dāng)納稅，而奧地利居民從獲得境內(nèi)貸款，沒有書面合同但在借款人賬簿記載時(shí)卻不納稅。歐洲法院認(rèn)為，奧地利的作法具有阻礙奧地利居民從境外借款的效果，違背了《共同體條約》關(guān)于資本自由流動(dòng)的規(guī)則。

　　因此，稅收本身并不一定就會(huì)被認(rèn)為是阻礙資本流動(dòng)的限制，歐洲法院是看稅收的效果。也就是說，稅收仍然屬于成員國(guó)主權(quán)范圍，但是征稅不能構(gòu)成歧視，不能因此阻礙資本流動(dòng)。事實(shí)上，《共同體條約》第58（1）（a）條也承認(rèn)成員國(guó)稅收立法的適用，但其適用有嚴(yán)格的限制。

　　2、嚴(yán)格適用第58條第1款（a）第58條共3款，第1款（a）規(guī)定，第56條不損害成員國(guó)實(shí)施關(guān)于依據(jù)居住地或投資地不同而區(qū)分納稅人的稅法的權(quán)利。

　　表面看，成員國(guó)稅法的適用不受資本流動(dòng)的限制。但是，第58（1）（a）條的適用要結(jié)合《歐洲聯(lián)盟條約》的第7號(hào)聲明，即第58（1）（a）條所指的適用僅限于截至1993年底合法的稅法。所謂合法是指符合共同體法。也就是說，某些成員國(guó)的稅法如果違反了共同體關(guān)于服務(wù)和人員自由流動(dòng)的規(guī)則，也不能適用。

　　在第58（1）（a）條能夠適用的場(chǎng)合，即成員國(guó)稅法的某些規(guī)定不在共同體法管轄的范圍內(nèi)，其作法不基于國(guó)籍而是針對(duì)納稅人的居住或投資狀況適用不同規(guī)則，也應(yīng)當(dāng)遵循第58條第3款的規(guī)定，即不能構(gòu)成對(duì)資本自由流動(dòng)的歧視或偽裝的限制。如何判定某種作法是否為“歧視或偽裝的限制”呢？對(duì)此，歐洲法院對(duì)《共同體條約》第30條的解釋理念可以借鑒。第30條是允許成員國(guó)背離取消貨物貿(mào)易數(shù)量限制的規(guī)定。歐洲法院對(duì)該條進(jìn)行狹義解釋，限制其適用范圍：成員國(guó)要舉證其限制措施能夠?yàn)楣餐w法支持；如果存在限制性更小的措施，成員國(guó)就不能采取限制性大的措施；如果未對(duì)國(guó)產(chǎn)品采取相同措施，成員國(guó)也將敗訴；在有共同體立法的情況下，就不應(yīng)以國(guó)內(nèi)法的理由援引第30條，等等。

　　3、借助服務(wù)或開業(yè)自由來消除成員國(guó)稅法中的歧視，進(jìn)而促進(jìn)資本流動(dòng)。

　　第58條第2款強(qiáng)調(diào)，資本流動(dòng)規(guī)則不影響與共同體統(tǒng)一相符的開業(yè)自由限制的適用。也就是說，如果其它自由流動(dòng)規(guī)則要消除稅收歧視，就不能根據(jù)第58（1）（a）條采取限制。

　　開業(yè)自由是服務(wù)自由的延伸。事實(shí)上，“資本”和“服務(wù)”有時(shí)很難區(qū)分，比如一國(guó)在另一國(guó)設(shè)立分公司或子公司屬于開業(yè)范疇，也是直接投資，而直接投資又涉及資本流動(dòng)。由于歐洲法院在服務(wù)自由流動(dòng)方面有成熟的判例，這些判例原則就可起到間接促進(jìn)資本流動(dòng)的效果。

　　比如，在Commissionv.France案（Case270／83）中，法國(guó)給予本國(guó)保險(xiǎn)公司和其他成員國(guó)保險(xiǎn)公司在法國(guó)的子公司歸集抵免的稅收優(yōu)惠，但不給予其他成員國(guó)的保險(xiǎn)公司在法國(guó)的分支機(jī)構(gòu)。歐洲法院認(rèn)為法國(guó)作法具有歧視外國(guó)保險(xiǎn)公司在法國(guó)分支機(jī)構(gòu)的效果，剝奪了外國(guó)保險(xiǎn)公司的開業(yè)或服務(wù)自由，違反了《共同體條約》關(guān)于開業(yè)自由的法律規(guī)定。

　　事實(shí)上，如何成員國(guó)稅法同時(shí)涉及到服務(wù)和資本流動(dòng)規(guī)則，根據(jù)歐洲法院的判例，只要成員國(guó)稅法違反了服務(wù)或開業(yè)規(guī)則，歐洲法院一般就不再審查其是否違反了資本流動(dòng)規(guī)則。

　　需要指出的是，由于《共同體條約》缺乏協(xié)調(diào)所得稅的直接法律條文時(shí)，歐洲法院的解釋權(quán)仍受到限制，仍不能涉及成員國(guó)所得稅稅制的基本問題。

　　因此，歐盟層面上所得稅法還需要進(jìn)一步發(fā)展。

　　歐盟所得稅法的發(fā)展

　　相對(duì)于歐盟在消除貨物自由流動(dòng)的間接稅方面的成就，歐盟所得稅的發(fā)展是緩慢的。歐盟所得稅發(fā)展緩慢的現(xiàn)實(shí)反映了歐洲一體化進(jìn)程中“統(tǒng)一與分權(quán)”的矛盾。

　　在歐元成為歐元區(qū)12國(guó)的單一貨幣后，上述矛盾將更加突出，因?yàn)槭褂脝我回泿诺臍W元區(qū)成員國(guó)國(guó)民要面對(duì)15個(gè)國(guó)家的不同稅法。這與共同市場(chǎng)追求的服務(wù)和資本的自由流動(dòng)的目標(biāo)是相悖的。

　　理論上講，影響資本流動(dòng)的因素主要有：外匯管制、金融服務(wù)法規(guī)和稅收。歐盟國(guó)家已經(jīng)取消了外匯管制，金融服務(wù)也有了共同標(biāo)準(zhǔn)，只有稅制尚未統(tǒng)一。由于歐洲中央銀行負(fù)責(zé)制定統(tǒng)一的貨幣政策，歐元區(qū)國(guó)家就不能再借助于利率和匯率政策影響資本自由流動(dòng)。這樣，成員國(guó)就只有利用財(cái)稅政策了，但成員國(guó)的不同稅制和各自為政的財(cái)政政策的將對(duì)資本流動(dòng)產(chǎn)生扭曲。因此，協(xié)調(diào)成員國(guó)的所得稅法，使資本自由流動(dòng)最終實(shí)現(xiàn)，是歐盟所面臨的問題。

　　從成員國(guó)角度看，在成員國(guó)保留稅收主權(quán)的前提下，成員國(guó)仍然有在稅收領(lǐng)域合作的必要。比如，成員國(guó)如果為吸引資本而競(jìng)相給予稅收優(yōu)惠，就會(huì)形成有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)局面。因此，歐洲理事會(huì)通過了“商業(yè)稅收行為守則”（CodeofConductonBusinessTaxation）。該守則本身不具有法律效力，但歐盟成員國(guó)表示將不采取新的有害的稅收措施并將審查現(xiàn)行立法，開展成員國(guó)間的稅制磋商。因此，該守則的頒布也是歐盟在共同體立法框架之外尋求新的協(xié)調(diào)成員國(guó)所得稅法的機(jī)制的嘗試。