【摘要】歐盟成員國所得稅法的協(xié)調(diào)對于歐盟內(nèi)資本自由流動的實(shí)現(xiàn)具有重要意義。歐盟部長理事會頒布了數(shù)個旨在協(xié)調(diào)成員國所得稅稅制的指令。歐洲法院通過解釋共同體法有關(guān)服務(wù)和資本自由流動的規(guī)則來消除成員國國內(nèi)所得稅法中阻礙共同市場發(fā)展的因素。但是，由于共同體缺乏協(xié)調(diào)直接稅的專有權(quán)限，歐盟層面上的所得稅法發(fā)展緩慢。歐元的啟動對歐盟成員國所得稅法的協(xié)調(diào)提出了新的要求。

　　【關(guān)鍵詞】歐盟所得稅法；資本自由流動；共同市場；歐洲法院

　　【正文】建立一個貨物、服務(wù)、人員和資本自由流動的共同市場是歐洲經(jīng)濟(jì)一體化的目標(biāo)。從共同市場的發(fā)展來看，資本自由流動遠(yuǎn)比其它三個自由發(fā)展緩慢。在《歐洲聯(lián)盟條約》生效后，《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》改為《歐洲共同體條約》（以下“《共同體條約》”），有關(guān)資本流動的條款作了有利其發(fā)展的改進(jìn)。歐元的啟動也加速了歐洲資本自由流動的發(fā)展。但是，稅收依然是資本自由流動的障礙，歐盟層面上所得稅法的發(fā)展愈發(fā)迫切。本文擬結(jié)合歐盟的相關(guān)法律與實(shí)踐，分析所得稅協(xié)調(diào)與資本流動的關(guān)系。

　　資本自由流動對所得稅協(xié)調(diào)的要求

　　1.資本自由流動規(guī)則的特征

　　《共同體條約》關(guān)于資本自由流動的法律規(guī)定主要在第四章，該章共5條（第56條至第60條）。

　　第56條是資本流動的核心條款。該條禁止在成員國之間、成員國和第三國之間實(shí)施對資本和支付流動的任何限制（restrictions）。需要說明的是，第四章的內(nèi)容不僅僅限于資本流動，還包括支付自由。限于篇幅，本文只就歐盟成員國間資本流動的相關(guān)法律問題進(jìn)行探討。

　　從第56條的措辭來看，成員國禁止限制資本流動的義務(wù)比原《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體》第67條的條文更明確。原67條雖然要求成員國逐步取消資本流動限制，但這只限于保證共同市場功能的必要程度，而現(xiàn)第56條下成員國的義務(wù)則是清楚和無條件的。因此，歐洲法院在SanzdeLera案（CaseC－163，165and250／94）中裁定第56條具有直接效力。

　　此外，由于第56條沒有將取消限制資本流動的義務(wù)只限定在成員國政府，它也約束非公共機(jī)構(gòu)的行為，比如金融機(jī)構(gòu)不能采取限制成員國間資本流動的單邊措施。

　　2.資本自由流動對所得稅協(xié)調(diào)的要求

　　所得稅對資本流動的影響是顯而易見的：（1）稅收增加資本流動的成本。一國居民在另一國的投資所得一般會面臨雙重征稅：來源地國對利息、股息征收預(yù)提稅，居住國對本國居民的境內(nèi)外全部所得要征稅。（2）稅法對居民和非居民的差別待遇?！熬用瘛焙汀胺蔷用瘛笔撬枚惙ǖ幕靖拍睿蔷用癫荒芟硎芤粐o予居民的稅收優(yōu)惠是普遍承認(rèn)的。

　　為了消除上述稅收對資本流動的限制，一般作法是簽訂雙邊稅收協(xié)定，這些協(xié)定一般以O(shè)ECD范本為基礎(chǔ)。稅收協(xié)定對于消除雙重征稅和保障稅收無差別待遇具有重要作用。

　　但是，對于歐盟來講，單純通過成員國間的稅收協(xié)定來促進(jìn)資本流動顯然不夠：（1）稅收協(xié)定是雙邊的，而歐洲需要建立多邊的法律體制。（2）稅收協(xié)定以承認(rèn)締約國的征稅權(quán)為前提，其具體實(shí)施依賴締約國的國內(nèi)法。共同體法則希望其規(guī)則能夠超越成員國國內(nèi)法并直接適用。事實(shí)上，在共同商業(yè)政策方面，歐共體已經(jīng)享有專有權(quán)利，而成員國不再享有主權(quán)。（3）國際稅收協(xié)定雖然有“稅收無差別待遇”的規(guī)定，但仍承認(rèn)“居民”和“非居民”的劃分。歐共體希望消除基于國籍的限制，而居民與非居民的劃分基本是與本國人和外國人的劃分吻合的。

　　根據(jù)《共同體條約》的規(guī)定，所得稅領(lǐng)域的立法依然是各成員國主權(quán)之內(nèi)的事情。因此，在承認(rèn)成員國享有獨(dú)立的財(cái)稅主權(quán)的前提下，歐盟層面上所得稅法的協(xié)調(diào)是借助于共同體機(jī)構(gòu)的二級立法和歐洲法院的判例來推動的。

　　所得稅協(xié)調(diào)對資本自由流動的推動——立法層面

　　《共同體條約》第94條規(guī)定：“理事會根據(jù)委員會的建議，應(yīng)當(dāng)在一致同意的基礎(chǔ)上，在會商歐洲議會以及歐洲經(jīng)濟(jì)和社會委員會后，為共同市場的建立和市場功能的需要，頒布協(xié)調(diào)成員國法律、法規(guī)或行政措施的指令”。據(jù)此，在促進(jìn)資本流動的稅收方面，歐盟頒布的指令主要有：

　?。?）共同體理事會第90／434號指令（合并指令）。該指令適用于涉及2個或2個以上成員國公司之間的合并、分立、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或股份交換的稅收問題。所有成員國應(yīng)當(dāng)通過國內(nèi)立法保證指令適用的交易免除任何的資本利得稅。

　?。?）共同體理事會第90／435號指令（母子公司指令）。根據(jù)該指令，一個成員國的母公司從其在另一成員國的子公司得到的股息，該母公司所在的成員國應(yīng)當(dāng)給予免稅，子公司所在國對子公司支付給其他成員國的母公司的股息不得征收預(yù)提稅。

　　因此，上述指令有助于消除阻礙資本流動的某些稅收。不過，借助指令協(xié)調(diào)成員國所得稅法的作用有限：

　　首先，歐共體不具備協(xié)調(diào)成員國稅法的專有權(quán)限。在成員國仍享有制定本國所得稅法的主權(quán)的前提下，只有在成員國行動的規(guī)模或效果不能充分實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，而由歐共體行動能更好實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的情況下，共同體才能行事，并且共同體的行動不能超過實(shí)現(xiàn)《共同體條約》目標(biāo)的必要程度。

　　其次，按照第94條的規(guī)定，理事會頒布指令應(yīng)當(dāng)在一致同意的基礎(chǔ)上。由于稅收涉及到成員國的財(cái)政利益，因此取得成員國的一致同意是很困難的。另外，共同體機(jī)構(gòu)根據(jù)第94條可以頒布的二級立法只限于指令，而指令這一立法形式也有其自身的不足。指令只在其要達(dá)到的目標(biāo)上對收到指令的成員國有約束力，成員國仍有權(quán)自行決定為實(shí)現(xiàn)指令的目標(biāo)所采用的方式或方法。也就是說，指令的實(shí)施依賴于成員國的國內(nèi)法措施。

　　這樣，歐洲法院通過司法判例來協(xié)調(diào)成員國所得稅法的作用就非常重要了。

　　所得稅協(xié)調(diào)對資本自由流動的推動——?dú)W洲法院的司法實(shí)踐

　　在《共同體條約》缺乏統(tǒng)一成員國所得稅法的直接條文的情況下，歐洲法院通過解釋資本自由流動規(guī)則使成員國所得稅法不成為共同市場發(fā)展的障礙，這主要體現(xiàn)在：

　　1、廣義解釋第56條中“限制”的含義

　　根據(jù)歐洲法院的判例，“限制措施”的范圍比直接限制資本流動的外匯管制法規(guī)要廣。由于稅收能夠影響對資本流動，稅收本身是否屬于“限制”之列呢？

　　在Sandoz案中（CaseC－439／97），奧地利法律規(guī)定，奧地利居民獲得貸款時有書面貸款合同的要繳納印花稅，沒有書面文件則不需繳納。但是，奧地利居民從境外非居民獲得的貸款，即使沒有書面合同，只要奧地利居民的賬簿中有記載也視為書面文件，應(yīng)當(dāng)納稅，而奧地利居民從獲得境內(nèi)貸款，沒有書面合同但在借款人賬簿記載時卻不納稅。歐洲法院認(rèn)為，奧地利的作法具有阻礙奧地利居民從境外借款的效果，違背了《共同體條約》關(guān)于資本自由流動的規(guī)則。

　　因此，稅收本身并不一定就會被認(rèn)為是阻礙資本流動的限制，歐洲法院是看稅收的效果。也就是說，稅收仍然屬于成員國主權(quán)范圍，但是征稅不能構(gòu)成歧視，不能因此阻礙資本流動。事實(shí)上，《共同體條約》第58（1）（a）條也承認(rèn)成員國稅收立法的適用，但其適用有嚴(yán)格的限制。

　　2、嚴(yán)格適用第58條第1款（a）第58條共3款，第1款（a）規(guī)定，第56條不損害成員國實(shí)施關(guān)于依據(jù)居住地或投資地不同而區(qū)分納稅人的稅法的權(quán)利。

　　表面看，成員國稅法的適用不受資本流動的限制。但是，第58（1）（a）條的適用要結(jié)合《歐洲聯(lián)盟條約》的第7號聲明，即第58（1）（a）條所指的適用僅限于截至1993年底合法的稅法。所謂合法是指符合共同體法。也就是說，某些成員國的稅法如果違反了共同體關(guān)于服務(wù)和人員自由流動的規(guī)則，也不能適用。

　　在第58（1）（a）條能夠適用的場合，即成員國稅法的某些規(guī)定不在共同體法管轄的范圍內(nèi)，其作法不基于國籍而是針對納稅人的居住或投資狀況適用不同規(guī)則，也應(yīng)當(dāng)遵循第58條第3款的規(guī)定，即不能構(gòu)成對資本自由流動的歧視或偽裝的限制。如何判定某種作法是否為“歧視或偽裝的限制”呢？對此，歐洲法院對《共同體條約》第30條的解釋理念可以借鑒。第30條是允許成員國背離取消貨物貿(mào)易數(shù)量限制的規(guī)定。歐洲法院對該條進(jìn)行狹義解釋，限制其適用范圍：成員國要舉證其限制措施能夠?yàn)楣餐w法支持；如果存在限制性更小的措施，成員國就不能采取限制性大的措施；如果未對國產(chǎn)品采取相同措施，成員國也將敗訴；在有共同體立法的情況下，就不應(yīng)以國內(nèi)法的理由援引第30條，等等。

　　3、借助服務(wù)或開業(yè)自由來消除成員國稅法中的歧視，進(jìn)而促進(jìn)資本流動。

　　第58條第2款強(qiáng)調(diào)，資本流動規(guī)則不影響與共同體統(tǒng)一相符的開業(yè)自由限制的適用。也就是說，如果其它自由流動規(guī)則要消除稅收歧視，就不能根據(jù)第58（1）（a）條采取限制。

　　開業(yè)自由是服務(wù)自由的延伸。事實(shí)上，“資本”和“服務(wù)”有時很難區(qū)分，比如一國在另一國設(shè)立分公司或子公司屬于開業(yè)范疇，也是直接投資，而直接投資又涉及資本流動。由于歐洲法院在服務(wù)自由流動方面有成熟的判例，這些判例原則就可起到間接促進(jìn)資本流動的效果。

　　比如，在Commissionv.France案（Case270／83）中，法國給予本國保險(xiǎn)公司和其他成員國保險(xiǎn)公司在法國的子公司歸集抵免的稅收優(yōu)惠，但不給予其他成員國的保險(xiǎn)公司在法國的分支機(jī)構(gòu)。歐洲法院認(rèn)為法國作法具有歧視外國保險(xiǎn)公司在法國分支機(jī)構(gòu)的效果，剝奪了外國保險(xiǎn)公司的開業(yè)或服務(wù)自由，違反了《共同體條約》關(guān)于開業(yè)自由的法律規(guī)定。

　　事實(shí)上，如何成員國稅法同時涉及到服務(wù)和資本流動規(guī)則，根據(jù)歐洲法院的判例，只要成員國稅法違反了服務(wù)或開業(yè)規(guī)則，歐洲法院一般就不再審查其是否違反了資本流動規(guī)則。

　　需要指出的是，由于《共同體條約》缺乏協(xié)調(diào)所得稅的直接法律條文時，歐洲法院的解釋權(quán)仍受到限制，仍不能涉及成員國所得稅稅制的基本問題。

　　因此，歐盟層面上所得稅法還需要進(jìn)一步發(fā)展。

　　歐盟所得稅法的發(fā)展

　　相對于歐盟在消除貨物自由流動的間接稅方面的成就，歐盟所得稅的發(fā)展是緩慢的。歐盟所得稅發(fā)展緩慢的現(xiàn)實(shí)反映了歐洲一體化進(jìn)程中“統(tǒng)一與分權(quán)”的矛盾。

　　在歐元成為歐元區(qū)12國的單一貨幣后，上述矛盾將更加突出，因?yàn)槭褂脝我回泿诺臍W元區(qū)成員國國民要面對15個國家的不同稅法。這與共同市場追求的服務(wù)和資本的自由流動的目標(biāo)是相悖的。

　　理論上講，影響資本流動的因素主要有：外匯管制、金融服務(wù)法規(guī)和稅收。歐盟國家已經(jīng)取消了外匯管制，金融服務(wù)也有了共同標(biāo)準(zhǔn)，只有稅制尚未統(tǒng)一。由于歐洲中央銀行負(fù)責(zé)制定統(tǒng)一的貨幣政策，歐元區(qū)國家就不能再借助于利率和匯率政策影響資本自由流動。這樣，成員國就只有利用財(cái)稅政策了，但成員國的不同稅制和各自為政的財(cái)政政策的將對資本流動產(chǎn)生扭曲。因此，協(xié)調(diào)成員國的所得稅法，使資本自由流動最終實(shí)現(xiàn)，是歐盟所面臨的問題。

　　從成員國角度看，在成員國保留稅收主權(quán)的前提下，成員國仍然有在稅收領(lǐng)域合作的必要。比如，成員國如果為吸引資本而競相給予稅收優(yōu)惠，就會形成有害的稅收競爭局面。因此，歐洲理事會通過了“商業(yè)稅收行為守則”（CodeofConductonBusinessTaxation）。該守則本身不具有法律效力，但歐盟成員國表示將不采取新的有害的稅收措施并將審查現(xiàn)行立法，開展成員國間的稅制磋商。因此，該守則的頒布也是歐盟在共同體立法框架之外尋求新的協(xié)調(diào)成員國所得稅法的機(jī)制的嘗試。