[關(guān)鍵詞] 個(gè)人所得稅 中國 日本

　　個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人（自然人） 取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得征收的一種稅。其同時(shí)具有籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配和維護(hù)宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的功能而倍受世界各國和地區(qū)的青睞，目前世界上已有140多個(gè)國家和地區(qū)征收了個(gè)人所得稅。我國個(gè)人所得稅是于1980年為了適應(yīng)改革開放維護(hù)國家稅收權(quán)益、調(diào)節(jié)收入分配的需要而產(chǎn)生，我國個(gè)人所得稅在我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中曾起過重大積極作用，但隨著改革開放的深入和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我過個(gè)稅制度雖不斷調(diào)整但其制度設(shè)計(jì)仍不能實(shí)現(xiàn)所得稅在組織收入、收入分配和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的作用。我國GINI系數(shù)2001年達(dá)為0.44；個(gè)稅收入雖然是增長最快的稅種，但占全國稅收收入的比重2001年為6.6%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于世界平均水平。我國個(gè)人所得稅已不適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的要求，改革我國個(gè)人所得稅以實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有之職能，使其與我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的實(shí)踐相適應(yīng)已成為我國稅制改革的重大課題。日本的個(gè)人所得稅制度在世界上是比較先進(jìn)和完善的，本文試對(duì)我國和日本個(gè)人所得稅進(jìn)行系統(tǒng)的比較分析，以此對(duì)我國個(gè)稅改革提出借鑒的建議。

　　一 中日個(gè)人所得稅比較

　?。ㄒ唬┲腥諅€(gè)人所得稅稅制模式比較世界上個(gè)人所得稅制有三種模式：分類所得稅制、綜合所得稅制和分類綜合稅制。日本個(gè)人所得稅是按年為單位核算，實(shí)行分類綜合稅制，即按納稅人的各項(xiàng)收入先課以一定比例的分類所得稅，實(shí)行源泉征收和預(yù)定征收，然后再綜合納稅人全年各項(xiàng)所得額，如達(dá)到一定課稅額度標(biāo)準(zhǔn)，再以統(tǒng)一的累進(jìn)稅率課以綜合所得稅，對(duì)預(yù)定征收或源泉征收的予以扣除。具體為，第一步，對(duì)于利息所得、分紅所得、工薪所得、退職所得和一次性所得等易于把握的所得，實(shí)行源泉征收，在取得所得時(shí)由支付單位按一定比率代扣代征。日本個(gè)人所得稅的主要部分是源泉征收的，以1998年為例，個(gè)人所得稅總額205550億日元，有164020億日元約80%是源泉征收的；對(duì)于個(gè)體業(yè)者、農(nóng)業(yè)者等則依據(jù)上年額度進(jìn)行預(yù)定納稅。第二步，于年末進(jìn)行納稅額的計(jì)算和繳納，多退少補(bǔ)。我國個(gè)人所得稅是典型的分類所得稅制，把應(yīng)稅所得分為工薪所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股利、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和其他所得十一類所得，分項(xiàng)按照規(guī)定的扣除方式（比例扣除或定額扣除等）和稅率（比例稅或超額累進(jìn)稅）進(jìn)行課稅。

　?。ǘ┲腥账枚愘M(fèi)用扣除比較個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除主要包括取得收入的成本扣除和生計(jì)扣除兩部分。日本在對(duì)各項(xiàng)所得進(jìn)行分項(xiàng)源泉征收的時(shí)候計(jì)算時(shí)，進(jìn)行“成本”性質(zhì)的必要費(fèi)用的扣除（利息所得不扣），扣除方式主要是采用比例扣除與定額扣除相結(jié)合以及按照實(shí)際成本費(fèi)用扣除的方法。在對(duì)屬于綜合課稅的所得加總按適應(yīng)稅率計(jì)算所得稅時(shí)，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得、營業(yè)所得、山林所得、轉(zhuǎn)讓所得等可能出現(xiàn)負(fù)所得（虧損）的項(xiàng)目，可以按一定程序從其他所得中扣除，稱虧損抵扣，經(jīng)過虧損抵扣仍不能抵扣完的虧損額還可以按一定程序轉(zhuǎn)到以后3個(gè)年度抵扣，稱做虧損轉(zhuǎn)期。在計(jì)算出綜合所得后出于減輕納稅人負(fù)擔(dān)，保證納稅人的基本生活條件，對(duì)綜合所得進(jìn)行生計(jì)費(fèi)用的扣除。此所得扣除分兩大類：一類是對(duì)人的扣除，包括所有人可享受的基礎(chǔ)扣除，和因本人及家庭成員的原因的扣除，如配偶扣除、撫養(yǎng)扣除、殘疾人扣除等；另一類是對(duì)事的扣除，包括針對(duì)突發(fā)事件的扣除，如雜項(xiàng)扣除、醫(yī)療扣除和針對(duì)參加保險(xiǎn)的扣除等支出的扣除。我國的個(gè)人所得稅的扣除為：對(duì)工薪所得實(shí)行統(tǒng)一的定額800元（外籍人員等為4000元）的扣除；個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得按成本、費(fèi)用以及損失扣除；對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得適用工薪稅率的按工薪的扣除標(biāo)準(zhǔn)，適用個(gè)體工商戶稅率的按個(gè)體工商戶的扣除標(biāo)準(zhǔn)；勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得和財(cái)產(chǎn)租賃所得按800元的定額或20%的定率扣除；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得扣除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用；利息、股利、紅利所得，偶然所得和其他所得不扣。

　　（三）中日個(gè)人所得稅稅率比較根據(jù)量能課稅原則，個(gè)人所得稅的稅率結(jié)構(gòu)的基本形式多是累進(jìn)稅率。自八十年代世界減稅浪潮以來，日本以激發(fā)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的活力為出發(fā)點(diǎn)，減少級(jí)次，降低稅率，個(gè)人所得稅稅率有十五級(jí)簡化為四級(jí)，最高稅率有70%降到37%.我國按照收入類別的不同實(shí)行不同的（五級(jí)或九級(jí)）超額累進(jìn)稅率和不同的比例稅率。如表2和表3.

　　（四）中日個(gè)人所得稅職能地位以及分稅比較個(gè)人所得稅是許多國家的主體稅種，是組織財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的重要工具。日本的個(gè)人所得稅占預(yù)算收入的30%以上，是財(cái)政收入的主要來源，也正是因其大的數(shù)額和高的比重，而成為調(diào)節(jié)收入分配，維護(hù)社會(huì)公平的重要工具和調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)的重要手段。在分稅上，日本個(gè)人的所得稅是中央和地方的重要收入來源，中央和地方都有獨(dú)立的針對(duì)個(gè)人所得的稅種和稅率，中央為個(gè)人所得稅，地方為個(gè)人“住民稅”因地方政權(quán)級(jí)次不同分：都道府縣民稅和市町村民稅。（參表2）以實(shí)現(xiàn)中央各級(jí)政府有穩(wěn)定充分的收入來源，滿足相應(yīng)公共支出的需要，實(shí)現(xiàn)事權(quán)與財(cái)權(quán)的統(tǒng)一。我國自80年代開征個(gè)人所得稅以來，雖然個(gè)稅成為發(fā)展最快的稅種，但個(gè)稅收入的絕對(duì)量和相對(duì)量（占財(cái)政收入或GDP的比重）依然很低，難以實(shí)現(xiàn)所得稅在組織收入、調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的功能。我國個(gè)人所得稅收入由原來的地方稅轉(zhuǎn)為共享稅，中央和地方分成，2002年中央與地方各分享50%，2003年中央分享60%，地方分享40%，以后另定。

　　二 中日個(gè)人所得稅比較分析及啟示

　?。ㄒ唬┒愔颇Ｊ椒治龊蛦⑹痉诸愃枚惖牧⒄撘罁?jù)是對(duì)不同性質(zhì)的所得項(xiàng)目采用不同的稅率，承擔(dān)不同的稅負(fù)。對(duì)勤勞所得（如工薪等）課以較輕的稅，對(duì)非勤勞所得（如利潤、股息、紅利、租金等）課以較重的所得稅。分類所得稅制區(qū)分收入性質(zhì)不同實(shí)行差別稅率，較好的體現(xiàn)橫向的公平；同時(shí)又具有分類源泉課征，征收簡便，費(fèi)用低廉的優(yōu)點(diǎn)。而其缺陷也明顯，不能全面、完整地體現(xiàn)納稅人的真實(shí)納稅能力，從而造成所得來源多、綜合收入高的納稅人反而不用交稅或交較少的稅，而所得來源少，收入相對(duì)集中的卻要交較多的稅，不能體現(xiàn)縱向公平，不符合量能課稅原則。如：居民甲一年中每月獲得800 元的勞動(dòng)報(bào)酬，其無須納稅；而另一個(gè)在境內(nèi)工作的居民乙在一個(gè)月內(nèi)取得了9 600 元的一次性勞務(wù)報(bào)酬，其他月份沒有任何收入，乙則需繳納1 536 元〔9600×（1-20 %）×20 %〕的稅。我國在實(shí)行的分類所得模式中，對(duì)工薪和勞務(wù)報(bào)酬等勤勞所得使用累進(jìn)稅率，分別為5%-45%和20%-40%；而對(duì)利息、股利、紅利等非勤勞所得一般使用20%的比例稅，并沒有體現(xiàn)分類所得稅制的橫向公平優(yōu)點(diǎn)；在公平上既無橫向公平，又無縱向的公平。雖然具有源泉征收的便利，但同時(shí)伴隨著分類差別稅率下，納稅人通過不同類收入的轉(zhuǎn)移而產(chǎn)生大量的逃避稅現(xiàn)象。為此，根據(jù)我國國情并借鑒日本，實(shí)行分類綜合所得稅制是優(yōu)化我國稅制模式的有效選擇。實(shí)行分類綜合所得稅制，兼收綜合和分類兩模式的優(yōu)點(diǎn)，對(duì)納稅人不同的收入來源實(shí)行綜合計(jì)征，堅(jiān)持了支付能力課稅原則；又對(duì)不同性質(zhì)收入?yún)^(qū)別對(duì)待，堅(jiān)持了橫向公平。另外，分類綜合稅制模式保持的分類源泉課征既有助于組織收入實(shí)現(xiàn)，又與我國稅收征管水平的現(xiàn)實(shí)狀況相適應(yīng)。

　　（二）費(fèi)用扣除分析及啟示在稅收理論和實(shí)踐中，個(gè)人所得稅并不是對(duì)個(gè)人的應(yīng)稅總所得課稅，而是要對(duì)總所得扣除費(fèi)用和損失后的余額的凈所得按適用稅率課稅。個(gè)人應(yīng)稅總所得的扣除有：所得取得成本；個(gè)人基本扣除；撫養(yǎng)人扣除；個(gè)人特許扣除；鼓勵(lì)或再分配性扣除；虧損處理等。日本的個(gè)人所得稅的扣除按照稅收理論，根據(jù)個(gè)人所得稅征收的實(shí)質(zhì)，對(duì)成本、費(fèi)用和損失進(jìn)行了充分的考慮和安排，如前所述。我國個(gè)人所得稅的分類稅制模式?jīng)Q定我國的扣除是分項(xiàng)差別扣除，而對(duì)不同類收入取得成本和生計(jì)費(fèi)用基本上都實(shí)行定額（或定率）綜合扣除的方法。這樣固然可以便于稅收的征管，但不考慮納稅人收入取得和生活支出的差異性實(shí)行統(tǒng)一的扣除額度和比例就不近合理，不符合量能課稅原則。因此，要按稅收理論和收入、支出的具體情況科學(xué)制定個(gè)人所得稅的稅收扣除。參照日本，我國可對(duì)收入取得成本和個(gè)人生計(jì)支出規(guī)定定額或定率的基本扣除，同時(shí)考慮納稅人具體的費(fèi)用負(fù)擔(dān)情況，規(guī)定配偶扣除，撫育、贍養(yǎng)的扣除，殘障扣除，教育醫(yī)療扣除，保險(xiǎn)扣除以及以外的災(zāi)害事故損失扣除等。在個(gè)人收入越來越多元化的今天，允許不同項(xiàng)目負(fù)所得的彌補(bǔ)的抵扣，以真實(shí)的反映納稅人的實(shí)際收入水平和納稅能力和個(gè)人所得稅的本質(zhì)。此外，稅制扣除額的大小應(yīng)該隨工資水平、物價(jià)水平以及各種社會(huì)保障因素的變化對(duì)扣除標(biāo)準(zhǔn)（額）進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，并允許物價(jià)指數(shù)和生活水平偏高的地區(qū)生計(jì)費(fèi)用適當(dāng)上浮，以避免通貨膨脹對(duì)個(gè)人生計(jì)構(gòu)成明顯的影響，保障納稅人的基本生活需要，真實(shí)地反映納稅人的納稅能力，增強(qiáng)個(gè)人所得的彈性。在我國現(xiàn)在個(gè)人所得稅的現(xiàn)狀下，討論研究個(gè)稅的扣除不應(yīng)局限在于起征點(diǎn)或扣除額本身，而應(yīng)該著眼于扣除制度體系整體的優(yōu)化，以實(shí)現(xiàn)所得稅費(fèi)用扣除的公平、合理和科學(xué)。

　?。ㄈ┒惵时容^分析及啟示日本個(gè)人所得稅除利息所得，土地、房屋及股票轉(zhuǎn)讓所得等個(gè)別所得按其特定稅率分離課稅外，其他所得都按統(tǒng)一的稅率（見表2）綜合課征。我國在分類所得稅制下，稅率結(jié)構(gòu)復(fù)雜，有九級(jí)、五級(jí)和三級(jí)的超額累進(jìn)稅率及其一定的比例稅率（見表3）。稅率的復(fù)雜繁多，不僅計(jì)算操作復(fù)雜，增加征收成本，而且會(huì)引起稅收歧視，使納稅人之間產(chǎn)生嚴(yán)重的稅負(fù)不公現(xiàn)象。同時(shí)客觀上給納稅人不同收入的轉(zhuǎn)化進(jìn)行逃、避稅創(chuàng)造條件。此狀況在實(shí)行分類綜合所得稅制可以有效改變。在稅率高低上，我國最高稅率為45%，日本中央和地方相加最高為50%，我國比日本略低，這個(gè)水平在世界上略高于平均水平（在對(duì)42個(gè)主要國家的最高稅率的計(jì)算分析中，最高稅率大于等于45%約占40%，小于45%的占約60%）。90年代以來，以降低稅率、簡化稅制，以激發(fā)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的活力和創(chuàng)新力為動(dòng)因的新的一輪減稅浪潮方興未艾，我國在個(gè)稅改革中適當(dāng)降低邊際稅率（如降為40%），不僅符合國際潮流，而且更為重要的是在經(jīng)濟(jì)上可以激發(fā)個(gè)人和經(jīng)濟(jì)主體的活力與創(chuàng)新力，培育經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)生力，提高稅收的經(jīng)濟(jì)效率；在稅收征管上，較低的邊際稅率會(huì)降低高收入者偷、逃稅的動(dòng)機(jī)，改變高稅率“刺激”偷稅的負(fù)效應(yīng)；而且低稅率比高稅率更有利于征管和組織收入，從而提高稅收的行政效率。在稅率級(jí)次上，我國現(xiàn)在最高級(jí)次為工薪所得的九級(jí)超額累進(jìn)稅，日本為四級(jí)累進(jìn)稅，稅收級(jí)次明顯太多，就是在世界范圍看也屬于高級(jí)次國家，由普萊斯-華特豪斯會(huì)計(jì)公司《世界各國個(gè)人所得稅概覽》涉及的59個(gè)主要國家和地區(qū)的個(gè)人所得稅稅率計(jì)算得，稅率級(jí)次在5級(jí)以下的（包括5級(jí)）占總數(shù)的57.6%，在9級(jí)以下（不包括9級(jí)）的占79.6%，而9級(jí)以上的僅占13.6%.在我國個(gè)人所得稅改革實(shí)行分類綜合稅制模式中，應(yīng)簡化稅制，降低稅率的級(jí)次，以提高稅收征管的效率，從國際比較來看實(shí)行4—5級(jí)的累進(jìn)稅是更為合理的選擇。

　?。ㄋ模﹤€(gè)稅職能及分稅的分析和啟示日本個(gè)人所得稅作為一個(gè)主體稅種在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中不僅承擔(dān)了國家財(cái)政收入主要來源的職能，同時(shí)又是國家調(diào)節(jié)收入分配的主要手段，發(fā)揮了組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配的雙重職能。（參表4）按照稅收理論個(gè)稅的調(diào)節(jié)收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的作用都是以組織財(cái)政收入的職能的實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的，日本個(gè)稅占稅收總收入的30%以上，而我國個(gè)稅占稅收收入的比例很低，2000年僅為4.93.個(gè)人所得稅稅收是國家調(diào)節(jié)個(gè)人收入，實(shí)現(xiàn)公平分配的重要工具，我國個(gè)稅的最初也是以調(diào)節(jié)收入分配，促進(jìn)公平分配的而設(shè)立，但由于（1）稅收收入絕對(duì)量和相對(duì)量小；（2）稅收制度模式上的分類征收本身在公平上的缺陷，難以實(shí)現(xiàn)縱向公平及不合量能課稅原則；（3）在稅收扣除上的不盡科學(xué)合理也影響我國個(gè)稅在實(shí)現(xiàn)收入的公平分配上的調(diào)節(jié)作用。因此隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人收入水平的提高和我國居民收入分配差距的加大（參表4），改革完善我國個(gè)稅稅制模式，稅率和扣除方式，稅收征管制度，提高個(gè)稅收入比重，實(shí)現(xiàn)“雙主體”的收入結(jié)構(gòu)，對(duì)稅收職能的實(shí)現(xiàn)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展具有重大意義。

　　個(gè)稅收入作為一個(gè)穩(wěn)定和主要的收入來源在組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)分配、經(jīng)濟(jì)中具有舉足輕重的地位。一般認(rèn)為個(gè)稅應(yīng)有中央和地方共享，中央占大頭，一方面保證中央的收入，更好實(shí)現(xiàn)中央調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配的公平，并進(jìn)行對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的宏觀調(diào)控。另一方面保證地方政府在履行職能有穩(wěn)定的收入來源。我國個(gè)稅收入現(xiàn)在實(shí)行中央和地方按比例分成，這種方式簡單，但我國幅員遼闊，地區(qū)差異很大，考慮到各地收入水平、物價(jià)水平及其經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展水平的差異，借鑒日本的個(gè)稅分稅方式，在實(shí)行全國統(tǒng)一的個(gè)人所得稅，保證中央收入和對(duì)全國整體收入分配、經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)后，地方也建立獨(dú)立的個(gè)人所得稅制制度，地方可根據(jù)其地區(qū)的實(shí)際情況對(duì)稅率和扣除在一定范圍內(nèi)進(jìn)行調(diào)整，以更好的實(shí)現(xiàn)稅收的組織收入（中央和地方）和對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)，實(shí)現(xiàn)公平分配。

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