前言

　　90年代以來，跨國(guó)公司成為外國(guó)直接投資（FDI）的主要力量。由于跨國(guó)公司中母公司對(duì)子公司的操縱，這使得跨國(guó)公司不依國(guó)際市場(chǎng)供求關(guān)系而通過內(nèi)部交易進(jìn)行價(jià)格轉(zhuǎn)移成為可能。

　　以前，我國(guó)引入外資數(shù)量少，價(jià)格轉(zhuǎn)移的負(fù)面影響表現(xiàn)不明顯，對(duì)反避稅立法沒有給予足夠重視。目前引進(jìn)外資之多與三資企業(yè)虧損面之大已經(jīng)形成了極不協(xié)調(diào)的局面。如果涉外企業(yè)在超國(guó)民待遇下進(jìn)行國(guó)際避稅，就會(huì)導(dǎo)致國(guó)有企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力下降，產(chǎn)生新的經(jīng)濟(jì)侵略。特別是考慮到我國(guó)將加入WTO，十分需要借鑒國(guó)際組織與其他國(guó)家的立法模式，完善跨國(guó)公司的價(jià)格轉(zhuǎn)移稅制方面的立法。

　　本文擬從價(jià)格轉(zhuǎn)移稅制的納稅主體開始，介紹國(guó)際上存在的交易價(jià)格評(píng)價(jià)基礎(chǔ)，重點(diǎn)在于比較國(guó)際組織和各國(guó)立法模式的異同，希望可以由此對(duì)我國(guó)現(xiàn)存立法有所思考。

　　價(jià)格轉(zhuǎn)移稅制的納稅主體

　　從理論上講，關(guān)聯(lián)企業(yè)是指為達(dá)到特定的經(jīng)濟(jì)目的（規(guī)模利益與集團(tuán)利益最大化）通過特定手段（轉(zhuǎn)投資、企業(yè)合同）形成或多或少存在著控制關(guān)系的公司群（具有獨(dú)立法人地位）。根據(jù)聯(lián)合國(guó)貿(mào)發(fā)會(huì)議的定義，跨國(guó)公司是“在兩個(gè)或更多國(guó)家建立子公司或分公司，由母公司進(jìn)行有效控制和統(tǒng)籌決策，從事跨國(guó)界生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體”。事實(shí)上，如果兩個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)同屬一國(guó)法人，其間的價(jià)格轉(zhuǎn)移只影響各個(gè)企業(yè)的利潤(rùn)，對(duì)稅收主權(quán)國(guó)的稅收權(quán)益不會(huì)構(gòu)成侵害。所以本文所探討的是跨國(guó)公司以價(jià)格轉(zhuǎn)移手法在國(guó)際間轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的避稅的問題。

　　交易價(jià)格的評(píng)價(jià)基礎(chǔ)

　　1979年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織稅收委員會(huì)的報(bào)告書中對(duì)獨(dú)立企業(yè)間價(jià)格（the arm‘s-length price）作了定義：同樣的貿(mào)易并以相同的或相類似的條件于自由競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)上在非關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行（交易）時(shí)（所形成）的價(jià)格。獨(dú)立企業(yè)間價(jià)格的確定方法分兩類：基于交易的傳統(tǒng)交易法和基于利潤(rùn)的交易利潤(rùn)法。

　?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)交易法中有獨(dú)立價(jià)格比較法（CUP）、再銷售價(jià)格法（RPM）、成本價(jià)格法（CP）。

　　（二）當(dāng)我們考察交易的自由化程度，市場(chǎng)貨源問題，知識(shí)產(chǎn)權(quán)和管理技術(shù)的定價(jià)，就不難發(fā)現(xiàn)在實(shí)踐中找到正確的獨(dú)立企業(yè)間價(jià)格、再銷售價(jià)格、毛利是相當(dāng)困難，可以說這個(gè)價(jià)格可能根本不存在或者存在卻難以操作。根據(jù)OECDl995年新準(zhǔn)則，當(dāng)傳統(tǒng)交易法無法適用時(shí)，可以使用交易利潤(rùn)法。交易利潤(rùn)法分為利潤(rùn)分割法（PSM）、交易凈利潤(rùn)法（TNMM）和比較利潤(rùn)法（CPN）。

　　交易利潤(rùn)法借助于具體項(xiàng)目的交易利潤(rùn)來比較推斷轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否合理。由于企業(yè)收支符合正常交易原則時(shí)，因經(jīng)營(yíng)管理不同目標(biāo)不同，利潤(rùn)差異很大，所以某種程度上交易利潤(rùn)法背離了正常交易原則，也引起了很大的爭(zhēng)議。

　　除了以上的傳統(tǒng)交易法和交易利潤(rùn)法，還有公式分配法（Formulary apportionmment method）、成本分?jǐn)傉{(diào)整（Costsharing arrangements）、預(yù)約定價(jià)（Advance Pricing agreements）。這幾種方法沒有被各國(guó)廣泛接受，即使某些國(guó)家在操作上認(rèn)可，也屬于非強(qiáng)制性使用。

　　價(jià)格轉(zhuǎn)移稅制

　　1963年形成了具有較普遍約束力的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織《關(guān)于對(duì)所得和資本避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱《經(jīng)合發(fā)組織范本》或《OECD協(xié)定范本》）。1979年的《價(jià)格轉(zhuǎn)移與跨國(guó)公司》標(biāo)志著OECD開始對(duì)免除雙重征稅和防止國(guó)際避稅的國(guó)際合作進(jìn)行實(shí)質(zhì)性探討。1995年新準(zhǔn)則對(duì)1979年舊準(zhǔn)則進(jìn)行修改，確立“正常交易原則”。美國(guó)是全球第一個(gè)制訂價(jià)格轉(zhuǎn)移規(guī)則的國(guó)家，1968年《財(cái)政法》根據(jù)《國(guó)內(nèi)稅收法》（IRC）482條款確立“正常交易原則”。OECD準(zhǔn)則和美國(guó)的規(guī)定成為許多國(guó)家在價(jià)格轉(zhuǎn)移稅制立法的參照。

　　（一）價(jià)格轉(zhuǎn)移稅制的焦點(diǎn)是交易價(jià)格的評(píng)價(jià)

　　雖然在這個(gè)所謂“富人俱樂部”的OECD中成員國(guó)都遵循并通過立法確立了正常交易原則。但是由于涉及到各自的既得利益，在評(píng)價(jià)方法的使用上，各國(guó)的態(tài)度明顯不同。OECD的正常交易原則和傳統(tǒng)交易法為各國(guó)普遍遵循，但具體到對(duì)交易利潤(rùn)去的態(tài)度，特別是利潤(rùn)比較法的態(tài)度，就大相徑庭。美國(guó)國(guó)內(nèi)稅收征管局（IRS）的內(nèi)部規(guī)定（1995）把利潤(rùn)比較法視為最有效的方法。而法國(guó)、德國(guó)則認(rèn)為利潤(rùn)比較法違反了正常交易原則。

　　面對(duì)各國(guó)的不同主張，OECD的態(tài)度可謂中庸。一方面，它在1979、1995新舊兩個(gè)規(guī)則中都鼓勵(lì)彈性適用各種交易價(jià)格評(píng)價(jià)方法，另一方面，明確規(guī)定傳統(tǒng)交易法的適用優(yōu)先于交易利潤(rùn)法，使交易利潤(rùn)法成為最后的救濟(jì)方法。從中也充分體現(xiàn)了規(guī)則的目的：幫助資本輸出、輸入國(guó)和跨國(guó)公司“找出令三方都滿意的新方法，力求縮小分歧”。

　　（二）在價(jià)格轉(zhuǎn)移稅制中，各國(guó)對(duì)程序上各問題的態(tài)度也存在差異

　　例如，美國(guó)482條款規(guī)定了跨國(guó)公司的舉證義務(wù)，必須證明其價(jià)格符合正常交易原則。日本和英國(guó)則弱化跨國(guó)公司的舉證義務(wù)，把部分舉證義務(wù)轉(zhuǎn)移給稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)。OECD規(guī)則從主觀上考察確定價(jià)格的行為，不主張進(jìn)行特別的處罰；美國(guó)國(guó)內(nèi)稅收征管局從宮觀上考察稅基是否計(jì)算正確，6662條認(rèn)為錯(cuò)誤申報(bào)即使是過失也應(yīng)受處罰。

　　以上可見，在避免雙重征稅、鼓勵(lì)信息交換等方面觀點(diǎn)一致的美國(guó)和OECD，其分歧在于：在美國(guó)跨國(guó)公司和稅務(wù)機(jī)關(guān)的態(tài)度是對(duì)立的；歐洲國(guó)家和OECD認(rèn)為跨國(guó)公司和稅務(wù)機(jī)關(guān)的態(tài)度應(yīng)是合作的，妥協(xié)的。

　　我國(guó)價(jià)格轉(zhuǎn)移稅制初探

　　我國(guó)外商投資企業(yè)在建立時(shí)往往忽視對(duì)供、產(chǎn)、銷權(quán)的控制，對(duì)原材料的購(gòu)進(jìn)和產(chǎn)品銷售方面過多的強(qiáng)調(diào)“兩頭在外”，供銷權(quán)完全由外方掌握，這就為外方利用價(jià)格轉(zhuǎn)移謀取不正當(dāng)收益創(chuàng)造了條件。我國(guó)的外商投資企業(yè)大多為跨國(guó)公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)，外商利用與國(guó)外母公司及關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)貿(mào)易轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤(rùn)，造成中方投資者應(yīng)得的利潤(rùn)外流、經(jīng)濟(jì)利益受損，直接減少了我國(guó)的財(cái)政收入，違背負(fù)稅公平原則。另一方面由于外商投資企業(yè)處于“零利潤(rùn)”狀態(tài)可以不納稅或少納稅，目前我國(guó)境內(nèi)三資企業(yè)虧損面高達(dá)4095以上，有些地區(qū)甚至達(dá)到75％，致使我國(guó)鼓勵(lì)外商企業(yè)稅率從低、優(yōu)惠從寬的政策在某種程度上失去了實(shí)際意義。

　　有人擔(dān)心開展反避稅會(huì)影響外商投資的積極性，其實(shí)這種擔(dān)心是多余的。雖然價(jià)格轉(zhuǎn)移稅制的欠缺對(duì)跨國(guó)公司的FDI是否有抑制作用還在爭(zhēng)議中，但是從國(guó)際實(shí)踐來看，避稅乃至稅收優(yōu)惠并非外商跨國(guó)投資的唯一激勵(lì)動(dòng)因，主要因素在于資金投向國(guó)有一個(gè)極其完善優(yōu)越的投資環(huán)境。如果價(jià)格轉(zhuǎn)移立法由如同正常交易原則這樣在全球范圍內(nèi)被認(rèn)可的原則組成，而這些原則又被統(tǒng)一有效的執(zhí)行，我們可以肯定的說：穩(wěn)定明確的法制構(gòu)成良好的投資環(huán)境，會(huì)對(duì)跨國(guó)公司的FDI構(gòu)成吸引，特別是對(duì)高新技術(shù)投資的吸引上將發(fā)揮重要作用。

　　我國(guó)現(xiàn)行的跨國(guó)公司價(jià)格轉(zhuǎn)移稅制的立法散見于：《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》和該法《實(shí)施細(xì)則》，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（該法涵蓋范圍包括了外資企業(yè)）。與本文第四節(jié)中介紹的OECD和發(fā)達(dá)各國(guó)的立法相比，反觀我國(guó)現(xiàn)行的有關(guān)跨國(guó)公司價(jià)格轉(zhuǎn)移稅制，筆者有以下幾點(diǎn)思考：

　　思考一：我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的立法尚欠缺系統(tǒng)化。我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的規(guī)定主要集中在上還稅法中，還存在于《證券法》和《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)關(guān)系及其交易的披露》、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露指南》?？疾煳覈?guó)《公司法》，就整部法律而言，其規(guī)范在公司設(shè)立、組織機(jī)構(gòu)、債券發(fā)行、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、合并分立、破產(chǎn)清算等方面均圍繞一個(gè)獨(dú)立公司而設(shè)置，絲毫不涉及母子公司這一特殊形態(tài)。而就整個(gè)中國(guó)現(xiàn)行法律體系而言，亦無一部規(guī)范母子公司的相關(guān)法律。以建立系統(tǒng)的關(guān)聯(lián)企業(yè)法律制度這一角度而言，我國(guó)法律還處在無意識(shí)階段。僅就主體確定問題，《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》的《實(shí)施細(xì)則》第52條第3款將關(guān)聯(lián)企業(yè)的范圍擴(kuò)大到“其他在利益上有相關(guān)聯(lián)的關(guān)系”的企業(yè)，優(yōu)點(diǎn)在于把更多的企業(yè)納稅人納入監(jiān)控范圍，但是缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)，影響可操作性。在我國(guó)目前稅收監(jiān)管水平不高時(shí)期，在立法中進(jìn)行星化標(biāo)準(zhǔn)有利于法律的執(zhí)行。

　　思考二：對(duì)交易價(jià)格的評(píng)價(jià)方法沒有必要機(jī)械規(guī)定適用的先后順序。我國(guó)《實(shí)施細(xì)則》第54條規(guī)定：企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購(gòu)銷業(yè)務(wù)，不按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以按照下列順序和確定的方法進(jìn)行調(diào)整：

　?。?）按獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或類似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格；

　?。?）按再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者價(jià)格所應(yīng)取得的利潤(rùn)水平；

　?。?）按成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)；

　　（4）按其他合理的方法。

　　如本文第四節(jié)所述，各國(guó)對(duì)交易價(jià)格的評(píng)價(jià)方法，特別是CPN尚存分歧，但是除了將交易利潤(rùn)法作為交易價(jià)格法的最后救濟(jì)手段以外，OECD在1995新準(zhǔn)則中確認(rèn)不規(guī)定適用的先后順序，鼓勵(lì)以靈活態(tài)度來選擇適合的調(diào)整方法。反思我國(guó)立法除了嚴(yán)格規(guī)定了交易價(jià)格法適用的順序，第4款中的“其他合理的方法”沒有明確是何種方法，對(duì)交易利潤(rùn)法亦未明確表態(tài)。

　　思考三：價(jià)格轉(zhuǎn)移稅制是定價(jià)問題還是所得問題。這個(gè)問題是發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)利潤(rùn)比較法分歧的根源。TNMM等方法涉及的是一筆一筆的交易，而CPM針對(duì)的不僅是一些特殊交易，更多的是跨國(guó)公司的整體收益。對(duì)于這個(gè)問題，在我國(guó)應(yīng)當(dāng)就不同的發(fā)展時(shí)期而論。目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)還處在高速發(fā)展時(shí)期，資金缺口很大，跨國(guó)公司一般能帶來巨額資本，有助緩解我國(guó)資金緊缺的矛盾。外資企業(yè)有助于國(guó)民經(jīng)濟(jì)與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整優(yōu)化，促進(jìn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)氛圍的形成，迫使國(guó)有企業(yè)改進(jìn)經(jīng)營(yíng)作風(fēng)，促進(jìn)市場(chǎng)機(jī)制的建立和完善，還提供了更多就業(yè)機(jī)會(huì)。所以我國(guó)的經(jīng)濟(jì)還需要FDI，鼓勵(lì)FDI仍為國(guó)策，所以價(jià)格轉(zhuǎn)移稅制是定價(jià)問題，因此相應(yīng)的反避稅措施屬于松弛階段。但隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推進(jìn)，我稅務(wù)機(jī)關(guān)還需要關(guān)注美國(guó)等各國(guó)有關(guān)規(guī)定和行動(dòng)。

　　思考四：價(jià)格轉(zhuǎn)移稅制中缺乏對(duì)勞務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中避稅的規(guī)定。發(fā)展中國(guó)家普遍缺乏對(duì)于勞務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的反避稅立法。我國(guó)《實(shí)施細(xì)則》第56條、第57條規(guī)定“參照類似勞務(wù)活動(dòng)的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)（沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額）進(jìn)行調(diào)整”。這類交易不同于商品交易，成本彈性大、效益難確定，其中的價(jià)格轉(zhuǎn)移有很大隱蔽性。而我國(guó)立法相對(duì)簡(jiǎn)單，缺少詳細(xì)規(guī)定，就此可以參照OECD對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓選擇的方法的規(guī)定，還有美國(guó)1988年價(jià)格轉(zhuǎn)移的白皮書中關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的特許權(quán)使用費(fèi)的闡釋。筆者認(rèn)為在這個(gè)特殊問題上不妨引入交易利潤(rùn)法。責(zé)成企業(yè)提供關(guān)聯(lián)企業(yè)各方的資料，分析母、子公司支出與收益，按一定方法將總利潤(rùn)分配給有關(guān)各方。

　　思考五：引入預(yù)約定價(jià)協(xié)議和明確納稅人的舉證義務(wù)。長(zhǎng)期以來，規(guī)范價(jià)格轉(zhuǎn)移的做法主要是事后調(diào)整，其缺點(diǎn)是：稅收收入不穩(wěn)定，容易引起征納雙方的爭(zhēng)議和矛盾，稅務(wù)處理的不確定性和滯后性會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，造成對(duì)經(jīng)濟(jì)的過分干擾，還消耗雙方大量的人力、費(fèi)用和時(shí)間。目前人們?cè)噲D從事后調(diào)整向事先確認(rèn)轉(zhuǎn)換，簽定預(yù)約定價(jià)協(xié)議作為以后征納稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)。預(yù)約定價(jià)協(xié)議主要涉及交易價(jià)格的評(píng)價(jià)方法、與交易對(duì)象（關(guān)聯(lián)企業(yè)）的關(guān)系和評(píng)價(jià)交易價(jià)格的幅度，這使跨國(guó)公司就集團(tuán)內(nèi)部?jī)r(jià)格轉(zhuǎn)移等問題與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成一致，既保證跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)的相對(duì)穩(wěn)定，又簡(jiǎn)化了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)價(jià)格轉(zhuǎn)移的稅負(fù)處理。

　　我國(guó)的訴訟法與世界上大多數(shù)國(guó)家一樣，一般是由起訴人舉證。我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)既不能直接得到跨國(guó)投資者在國(guó)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資料，又不便到國(guó)外進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，同時(shí)各國(guó)間的稅務(wù)情報(bào)交換也有許多障礙，因此有必要把舉證義務(wù)轉(zhuǎn)移給跨國(guó)公司，這樣也更有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)公司價(jià)格轉(zhuǎn)移的監(jiān)控。在涉外稅法中可明確規(guī)定，納稅人有義務(wù)提供其境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資料，如果納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理提不出相反的證據(jù)，就應(yīng)執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)的決議。具體做法有兩種：一是在每一種稅法里，分別以單獨(dú)條款規(guī)定具體的報(bào)告義務(wù)；二是作為整個(gè)稅制的一部分，專門制定一個(gè)總的報(bào)告義務(wù)規(guī)定。

　　綜上所述，跨國(guó)公司正在對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行一次結(jié)構(gòu)改造，這次結(jié)構(gòu)改造的主動(dòng)權(quán)并不完全掌握住政府手中，但是政府如何運(yùn)用法規(guī)政策駕馭市場(chǎng)力量將關(guān)系著整個(gè)市場(chǎng)化的進(jìn)程。總體上跨國(guó)公司的進(jìn)入有助于中國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)向具有更高的資源配置效率轉(zhuǎn)化，然而這不等于我們對(duì)其負(fù)面作用視而不見，比如在價(jià)格轉(zhuǎn)移問題中，如果我國(guó)因稅收優(yōu)惠、法律漏洞導(dǎo)致的稅收損失大于跨國(guó)公司投進(jìn)的資金，我們就不能不對(duì)相關(guān)法規(guī)政策產(chǎn)生疑問。因此我國(guó)在歡迎跨國(guó)公司來華投資的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)制定相關(guān)的法規(guī)，對(duì)跨國(guó)公司問題揚(yáng)長(zhǎng)避短。