筆者近日看到一篇文章，文章中敘述了某縣國(guó)稅稽查局在檢查一移動(dòng)通信公司時(shí)，對(duì)該公司預(yù)存話(huà)費(fèi)贈(zèng)送禮品的行為確定為視同銷(xiāo)售行為，并征收了增值稅。筆者認(rèn)為該案例中國(guó)稅部門(mén)對(duì)該贈(zèng)送行為的性質(zhì)界定有誤，對(duì)贈(zèng)送貨物征收增值稅有欠妥當(dāng)。

　　根據(jù)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅稅收政策，不同的貨物或勞務(wù)、不同的行業(yè)、不同的銷(xiāo)售主體（納稅人）、不同的銷(xiāo)售行為及方式（如：視同銷(xiāo)售、混合銷(xiāo)售、折扣銷(xiāo)售、兼營(yíng)等）、不同的銷(xiāo)售條件，其適用的稅種和稅收政策是完全不一樣的。比如集郵商品、報(bào)刊雜志等商品若是由郵政企業(yè)銷(xiāo)售的，則適用營(yíng)業(yè)稅，若是其他單位銷(xiāo)售則適用增值稅。又比如餐飲企業(yè)在提供餐飲服務(wù)的同時(shí)向顧客銷(xiāo)售煙酒飲料征營(yíng)業(yè)稅，但是獨(dú)立核算柜臺(tái)對(duì)外銷(xiāo)售煙酒飲料就要繳納增值稅。因此，在業(yè)務(wù)實(shí)踐中，不能一概而論說(shuō)貨物實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售就征增值稅，提供營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)就征營(yíng)業(yè)稅，需要具體問(wèn)題具體分析。

　　上例中移動(dòng)通信企業(yè)的贈(zèng)送行為是否屬于增值稅視同銷(xiāo)售行為中的無(wú)償贈(zèng)送行為？筆者認(rèn)為不屬于無(wú)償贈(zèng)送行為，理由有兩點(diǎn)：一、從無(wú)償贈(zèng)送的概念上分析不成立。無(wú)償?shù)暮x可以從增值稅法對(duì)有償?shù)恼f(shuō)明中得到詮釋。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第 3條指出“本細(xì)則所稱(chēng)有償，包括從購(gòu)買(mǎi)方取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益”。由此可見(jiàn)無(wú)償贈(zèng)送指的就是贈(zèng)與人不以獲取經(jīng)濟(jì)利益為目的、受贈(zèng)方無(wú)需承擔(dān)任何相應(yīng)義務(wù)的單方面轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的行為。上例移動(dòng)通信公司向客戶(hù)原價(jià)贈(zèng)送購(gòu)買(mǎi)的物品，是以客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)其電信勞務(wù)為前提、以獲取通信業(yè)務(wù)利潤(rùn)為目的的一種促銷(xiāo)行為。二、從客觀實(shí)際和相關(guān)的稅收政策上分析也不成立。眾所周知，移動(dòng)通信勞務(wù)的收入是根據(jù)通話(huà)勞務(wù)量（即通話(huà)時(shí)長(zhǎng)）和通信勞務(wù)價(jià)格（即資費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)）運(yùn)用現(xiàn)代計(jì)算機(jī)技術(shù)統(tǒng)計(jì)而來(lái)。通話(huà)時(shí)長(zhǎng)就是通話(huà)時(shí)間，統(tǒng)計(jì)時(shí)是不可改變的。資費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)資費(fèi)品牌確定的，入網(wǎng)品牌一經(jīng)確定其資費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)就不能改變。面對(duì)這些局限性，和電信市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈和復(fù)雜，為了及時(shí)應(yīng)對(duì)這種競(jìng)爭(zhēng)局面，運(yùn)用更加靈活的促銷(xiāo)手段和多變的促銷(xiāo)方式也是勢(shì)在必行。為此，國(guó)家稅務(wù)總局在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)移動(dòng)（香港）有限公司內(nèi)地子公司繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2003]1252號(hào)）中明確界定了上市公司內(nèi)地子公司為留住老用戶(hù)、發(fā)展新用戶(hù)或鼓勵(lì)入網(wǎng)和推廣使用新業(yè)務(wù)，采用積分計(jì)劃等各種營(yíng)銷(xiāo)方式，向滿(mǎn)足一定消費(fèi)條件的已有用戶(hù)或潛在用戶(hù)贈(zèng)送一定的業(yè)務(wù)使用時(shí)長(zhǎng)、流量或業(yè)務(wù)使用費(fèi)額度、有價(jià)卡預(yù)存款或有價(jià)卡實(shí)物、SIM卡、手機(jī)或手機(jī)補(bǔ)貼、其他有價(jià)物品或等價(jià)物等業(yè)務(wù)銷(xiāo)售附帶贈(zèng)送屬于商業(yè)折扣。其中對(duì)已有用戶(hù)的贈(zèng)送支出，可作為商業(yè)折扣，直接按所贈(zèng)送服務(wù)的正常價(jià)格抵減營(yíng)業(yè)收入。也就是說(shuō)對(duì)已有用戶(hù)的贈(zèng)送支出作為通信勞務(wù)的價(jià)格折扣已經(jīng)包含在其出賬的通信業(yè)務(wù)收入中。由此可見(jiàn)該贈(zèng)送行為屬于無(wú)償贈(zèng)送行為一說(shuō)有欠妥當(dāng)。

　　至于上例中某縣國(guó)稅部門(mén)對(duì)移動(dòng)通信公司所贈(zèng)除通信商品之外的物品征收增值稅則更值得商榷。理由如下：其一，增值稅的納稅人是境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人，而移動(dòng)通信公司只是單純地提供移動(dòng)通信服務(wù)的郵電通信企業(yè)，沒(méi)有貨物的銷(xiāo)售，應(yīng)該只是營(yíng)業(yè)稅的納稅人，不能是增值稅的納稅人。其二，上面已經(jīng)陳述對(duì)已有客戶(hù)的贈(zèng)送支出只是價(jià)格折扣的表現(xiàn)形式，但是對(duì)于預(yù)存話(huà)費(fèi)贈(zèng)送物品的整個(gè)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)應(yīng)該屬于混合銷(xiāo)售行為?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第5條規(guī)定：一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為。該定義體現(xiàn)混合銷(xiāo)售如下兩個(gè)基本特征：1.所涉及的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)兩者的銷(xiāo)售對(duì)象具有同一性；2.貨物的價(jià)款和應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)款在收取上具有一次性和同時(shí)性。

　　預(yù)存話(huà)費(fèi)贈(zèng)送物品銷(xiāo)售行為中既涉及了郵電通信勞務(wù)又涉及了貨物，銷(xiāo)售對(duì)象都是針對(duì)同一客戶(hù)，價(jià)款是一次性收取的。就像商場(chǎng)銷(xiāo)售貨物免費(fèi)運(yùn)送貨物上門(mén)一樣，都屬混合銷(xiāo)售行為。移動(dòng)公司提供的是通信勞務(wù)產(chǎn)品，商場(chǎng)提供的是貨物；移動(dòng)公司贈(zèng)送貨物的價(jià)格包括在預(yù)存話(huà)費(fèi)中，其贈(zèng)送支出是通過(guò)通信業(yè)務(wù)收入進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，而商?chǎng)贈(zèng)送的交通運(yùn)輸服務(wù)的價(jià)款包含在貨物的價(jià)款中，運(yùn)輸成本是通過(guò)商品銷(xiāo)售收入來(lái)補(bǔ)償?shù)?。兩者的區(qū)別就在于銷(xiāo)售的主體資格和行業(yè)背景不同。移動(dòng)公司屬于郵電通信業(yè)，是提供郵電通信服務(wù)的單位，而商場(chǎng)屬于零售業(yè)，提供的是商品銷(xiāo)售。根據(jù)稅法規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。因此，預(yù)存話(huà)費(fèi)贈(zèng)送物品的整個(gè)業(yè)務(wù)應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅。

　　綜上所述，判斷一項(xiàng)銷(xiāo)售行為是否征收增值稅不能孤立地片面地一概而論，只有把銷(xiāo)售的貨物、銷(xiāo)售的行業(yè)背景、銷(xiāo)售的主體、銷(xiāo)售的行為及方式、銷(xiāo)售的條件等有機(jī)地聯(lián)系起來(lái)，客觀地、全面地界定銷(xiāo)售行為的性質(zhì)，才能正確地運(yùn)用稅收政策。