筆者近日看到一篇文章，文章中敘述了某縣國稅稽查局在檢查一移動通信公司時，對該公司預(yù)存話費贈送禮品的行為確定為視同銷售行為，并征收了增值稅。筆者認為該案例中國稅部門對該贈送行為的性質(zhì)界定有誤，對贈送貨物征收增值稅有欠妥當。

　　根據(jù)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅稅收政策，不同的貨物或勞務(wù)、不同的行業(yè)、不同的銷售主體（納稅人）、不同的銷售行為及方式（如：視同銷售、混合銷售、折扣銷售、兼營等）、不同的銷售條件，其適用的稅種和稅收政策是完全不一樣的。比如集郵商品、報刊雜志等商品若是由郵政企業(yè)銷售的，則適用營業(yè)稅，若是其他單位銷售則適用增值稅。又比如餐飲企業(yè)在提供餐飲服務(wù)的同時向顧客銷售煙酒飲料征營業(yè)稅，但是獨立核算柜臺對外銷售煙酒飲料就要繳納增值稅。因此，在業(yè)務(wù)實踐中，不能一概而論說貨物實現(xiàn)銷售就征增值稅，提供營業(yè)稅勞務(wù)就征營業(yè)稅，需要具體問題具體分析。

　　上例中移動通信企業(yè)的贈送行為是否屬于增值稅視同銷售行為中的無償贈送行為？筆者認為不屬于無償贈送行為，理由有兩點：一、從無償贈送的概念上分析不成立。無償?shù)暮x可以從增值稅法對有償?shù)恼f明中得到詮釋?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第 3條指出“本細則所稱有償，包括從購買方取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益”。由此可見無償贈送指的就是贈與人不以獲取經(jīng)濟利益為目的、受贈方無需承擔任何相應(yīng)義務(wù)的單方面轉(zhuǎn)移財產(chǎn)所有權(quán)的行為。上例移動通信公司向客戶原價贈送購買的物品，是以客戶購買其電信勞務(wù)為前提、以獲取通信業(yè)務(wù)利潤為目的的一種促銷行為。二、從客觀實際和相關(guān)的稅收政策上分析也不成立。眾所周知，移動通信勞務(wù)的收入是根據(jù)通話勞務(wù)量（即通話時長）和通信勞務(wù)價格（即資費標準）運用現(xiàn)代計算機技術(shù)統(tǒng)計而來。通話時長就是通話時間，統(tǒng)計時是不可改變的。資費標準是根據(jù)資費品牌確定的，入網(wǎng)品牌一經(jīng)確定其資費標準就不能改變。面對這些局限性，和電信市場競爭的日趨激烈和復(fù)雜，為了及時應(yīng)對這種競爭局面，運用更加靈活的促銷手段和多變的促銷方式也是勢在必行。為此，國家稅務(wù)總局在《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國移動（香港）有限公司內(nèi)地子公司繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函[2003]1252號）中明確界定了上市公司內(nèi)地子公司為留住老用戶、發(fā)展新用戶或鼓勵入網(wǎng)和推廣使用新業(yè)務(wù)，采用積分計劃等各種營銷方式，向滿足一定消費條件的已有用戶或潛在用戶贈送一定的業(yè)務(wù)使用時長、流量或業(yè)務(wù)使用費額度、有價卡預(yù)存款或有價卡實物、SIM卡、手機或手機補貼、其他有價物品或等價物等業(yè)務(wù)銷售附帶贈送屬于商業(yè)折扣。其中對已有用戶的贈送支出，可作為商業(yè)折扣，直接按所贈送服務(wù)的正常價格抵減營業(yè)收入。也就是說對已有用戶的贈送支出作為通信勞務(wù)的價格折扣已經(jīng)包含在其出賬的通信業(yè)務(wù)收入中。由此可見該贈送行為屬于無償贈送行為一說有欠妥當。

　　至于上例中某縣國稅部門對移動通信公司所贈除通信商品之外的物品征收增值稅則更值得商榷。理由如下：其一，增值稅的納稅人是境內(nèi)銷售貨物或者提供加工修理修配勞務(wù)的單位和個人，而移動通信公司只是單純地提供移動通信服務(wù)的郵電通信企業(yè)，沒有貨物的銷售，應(yīng)該只是營業(yè)稅的納稅人，不能是增值稅的納稅人。其二，上面已經(jīng)陳述對已有客戶的贈送支出只是價格折扣的表現(xiàn)形式，但是對于預(yù)存話費贈送物品的整個業(yè)務(wù)來說應(yīng)該屬于混合銷售行為。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第5條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。該定義體現(xiàn)混合銷售如下兩個基本特征：1.所涉及的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)兩者的銷售對象具有同一性；2.貨物的價款和應(yīng)稅勞務(wù)的價款在收取上具有一次性和同時性。

　　預(yù)存話費贈送物品銷售行為中既涉及了郵電通信勞務(wù)又涉及了貨物，銷售對象都是針對同一客戶，價款是一次性收取的。就像商場銷售貨物免費運送貨物上門一樣，都屬混合銷售行為。移動公司提供的是通信勞務(wù)產(chǎn)品，商場提供的是貨物；移動公司贈送貨物的價格包括在預(yù)存話費中，其贈送支出是通過通信業(yè)務(wù)收入進行補償?shù)?，而商場贈送的交通運輸服務(wù)的價款包含在貨物的價款中，運輸成本是通過商品銷售收入來補償?shù)?。兩者的區(qū)別就在于銷售的主體資格和行業(yè)背景不同。移動公司屬于郵電通信業(yè)，是提供郵電通信服務(wù)的單位，而商場屬于零售業(yè)，提供的是商品銷售。根據(jù)稅法規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。因此，預(yù)存話費贈送物品的整個業(yè)務(wù)應(yīng)征營業(yè)稅。

　　綜上所述，判斷一項銷售行為是否征收增值稅不能孤立地片面地一概而論，只有把銷售的貨物、銷售的行業(yè)背景、銷售的主體、銷售的行為及方式、銷售的條件等有機地聯(lián)系起來，客觀地、全面地界定銷售行為的性質(zhì)，才能正確地運用稅收政策。