一、從資源稅的幾次調(diào)整看對(duì)資源稅定位認(rèn)識(shí)的變化

　　從上個(gè)世紀(jì)80年代初第二步“利改稅”開(kāi)始征收資源稅以來(lái)，我國(guó)的資源稅經(jīng)歷了數(shù)次調(diào)整，從中也可以看出我國(guó)對(duì)資源稅功能定位的認(rèn)識(shí)及相應(yīng)的政策傾向。

　　1984年10月1日，為調(diào)節(jié)開(kāi)發(fā)自然資源的企業(yè)（單位）因資源結(jié)構(gòu)和開(kāi)發(fā)條件的差異而形成的級(jí)差收入，以正確反映開(kāi)發(fā)單位的勞動(dòng)成果，妥善處理國(guó)家與企業(yè)的分配關(guān)系，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國(guó)資源稅條例（草案）》，決定對(duì)開(kāi)采石油、天然氣和煤炭的企業(yè)開(kāi)征資源稅，征收基數(shù)是銷(xiāo)售利潤(rùn)率超過(guò)1 2%的利潤(rùn)部分。這說(shuō)明隨著對(duì)資源價(jià)值探討的深入，國(guó)家作為資源所有者理應(yīng)取得相應(yīng)收益的受益原則逐步得到大家認(rèn)同。在這種背景下建立起來(lái)的資源稅體現(xiàn)了一定的資源級(jí)差收益調(diào)節(jié)的思想，在客觀(guān)上維護(hù)了國(guó)家對(duì)礦產(chǎn)資源的部分權(quán)益，但其極少的征稅對(duì)象以及統(tǒng)一的銷(xiāo)售利潤(rùn)率又體現(xiàn)了其過(guò)渡性的特征。

　　從1 984年開(kāi)征資源稅到1 994年稅制改革期間，資源稅制也進(jìn)行了不少調(diào)整。但都屬于微調(diào)。1 994年的調(diào)整應(yīng)屬于第一次大調(diào)整。此次調(diào)整擴(kuò)大了征稅范圍，改變了計(jì)稅依據(jù)，不再按超額利潤(rùn)征稅，而是按礦產(chǎn)品銷(xiāo)售量征稅，并且為每一個(gè)課稅礦區(qū)規(guī)定了適用稅率?？梢哉f(shuō)1 994年伴隨著稅制改革而出臺(tái)的資源稅有著較準(zhǔn)確的定位，就是在1 984年資源稅的基礎(chǔ)上更進(jìn)一步體現(xiàn)國(guó)有資源有償使用和調(diào)節(jié)資源開(kāi)采企業(yè)因資源條件差異形成的級(jí)差收入。

　　但是這次資源稅的大調(diào)整同樣留下了不少遺憾。首先，征稅范圍仍然偏窄，扭曲了應(yīng)稅資源和非稅資源的價(jià)格比。進(jìn)而造成開(kāi)采使用的無(wú)效率：其次，計(jì)稅依據(jù)按銷(xiāo)售量或自用量鼓勵(lì)了企業(yè)和個(gè)人對(duì)資源的無(wú)序開(kāi)采，無(wú)法體現(xiàn)其有效利用和保護(hù)資源的應(yīng)有功能；再次，單位稅額過(guò)低，且不與利用率相掛鉤，導(dǎo)致進(jìn)入市場(chǎng)的資源成本過(guò)低，嚴(yán)重抑制了資源稅調(diào)節(jié)級(jí)差收益的作用，而且不利于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變。

　　資源稅在1994年稅制改革以后，在很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)保持了穩(wěn)定。但從2004年起，我國(guó)陸續(xù)調(diào)整了煤炭、原油、天然氣、錳礦石等部分資源品目的資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)。這些調(diào)整力度較大，說(shuō)明我國(guó)稅務(wù)主管部門(mén)對(duì)資源稅的地位和作用認(rèn)識(shí)的不斷深化。運(yùn)用資源稅改變過(guò)度開(kāi)采資源現(xiàn)狀的意圖也日趨明顯。尤其2007年上半年對(duì)煤炭、有色金屬的稅額調(diào)整是在中央大力倡導(dǎo)節(jié)約型社會(huì)建設(shè)、大力促進(jìn)節(jié)能減排的形勢(shì)下提出的，針對(duì)性較強(qiáng)。另外國(guó)際市場(chǎng)資源產(chǎn)品的價(jià)格不斷提高，資源開(kāi)采企業(yè)利潤(rùn)水平也不斷提高，但企業(yè)收入增長(zhǎng)中政府通過(guò)資源稅形式取得的收入并沒(méi)有得到相應(yīng)增長(zhǎng)，此次資源稅額的調(diào)整有提高政府在資源收入中分配份額的意圖。盡管新的稅額標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施時(shí)間不長(zhǎng)，但從稅額調(diào)整對(duì)主要資源開(kāi)采企業(yè)的利潤(rùn)影響看影響還不大，其效果在可以預(yù)見(jiàn)的范圍內(nèi)來(lái)看將不會(huì)很大。究其原因。主要是資源稅改革并沒(méi)有觸及實(shí)質(zhì)。盡管不斷提高的稅額幅度確實(shí)能在一定程度上抑制對(duì)資源的掠奪性開(kāi)發(fā)和利用，可是如果不改變當(dāng)前過(guò)窄的征稅范圍、不合理的計(jì)稅依據(jù)等決定資源稅實(shí)質(zhì)的根本因素，不轉(zhuǎn)變資源稅的設(shè)計(jì)思想，僅僅靠稅額幅度的提高顯然難以奏效。

　　通過(guò)對(duì)資源稅調(diào)整歷史的回顧。我們不難看出，資源稅雖經(jīng)歷次調(diào)整，但其應(yīng)有的保護(hù)資源、促進(jìn)資源合理開(kāi)采、提高資源使用效率等作用尚未充分發(fā)揮。主要原因在于資源稅的改革缺乏一個(gè)全局的視角，僅僅是對(duì)原有資源稅政策的修補(bǔ)或?qū)?guó)外經(jīng)驗(yàn)的簡(jiǎn)單借鑒。那么，如何才能形成全局性的改革視角呢？關(guān)鍵在于對(duì)資源稅本身的準(zhǔn)確定位。

　　二、從資源地租角度看資源稅的功能定位

　?。ㄒ唬艛嗍沟玫V產(chǎn)資源存在地租

　　1984年資源稅開(kāi)征時(shí)，理論界有各種觀(guān)點(diǎn)，但主要的理論依據(jù)是受益原則、公平原則和效率原則三方面。從受益方面考慮，資源屬?lài)?guó)家所有，開(kāi)采者因開(kāi)采國(guó)有資源而得益，有責(zé)任向所有者支付其地租。從公平角度來(lái)看，條件公平是有效競(jìng)爭(zhēng)的前提，資源級(jí)差收入的存在影響資源開(kāi)采者利潤(rùn)的真實(shí)性，或偏袒競(jìng)爭(zhēng)中的劣者，或拔高競(jìng)爭(zhēng)中的優(yōu)勝者，故級(jí)差收入以歸政府支配為好。從效率角度分析，稀缺資源應(yīng)由社會(huì)凈效率高的企業(yè)來(lái)開(kāi)采，對(duì)資源開(kāi)采中出現(xiàn)的掠奪和浪費(fèi)行為，國(guó)家有權(quán)采取經(jīng)濟(jì)手段促其轉(zhuǎn)變。但這些解釋只從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明了開(kāi)征資源稅的意義和重要性，其理論依據(jù)并不充分，其中缺失的最重要的部分就是地租理論。

　　馬克思的地租理論把地租分為了絕對(duì)地租和反差地租兩種形式。絕對(duì)地租產(chǎn)生的原因是土地所有權(quán)的壟斷。而級(jí)差地租是指經(jīng)營(yíng)較好的土地所獲得的、歸土地所有者占有的超額利潤(rùn)。其產(chǎn)生的原因是土地的資本主義經(jīng)營(yíng)壟斷。

　　地租理論在當(dāng)今西方主流經(jīng)濟(jì)學(xué)中得到了發(fā)展。當(dāng)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)告訴我們，只要存在壟斷，就有超額利潤(rùn)存在，這種超額利潤(rùn)就體現(xiàn)為“地租”，因此，地租不再是土地特有的東西，它的外延被延伸了，凡是處于壟斷地位的要素都可以得到超過(guò)機(jī)會(huì)成本的剩余或者余額，即地租。礦產(chǎn)資源的價(jià)值理論就源于地租的普遍化。由于其具有不可再生性的特征，以及國(guó)家憑借強(qiáng)制力的所有權(quán)壟斷，也會(huì)產(chǎn)生地租，礦產(chǎn)資源的地租表現(xiàn)為礦產(chǎn)資源的租金。礦產(chǎn)資源的租金體現(xiàn)了礦產(chǎn)資源的價(jià)值。這種價(jià)值不是礦產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)采礦產(chǎn)資源過(guò)程中的“勞動(dòng)凝結(jié)”，而是礦產(chǎn)資源無(wú)以復(fù)加的使用價(jià)值的“國(guó)家所有權(quán)壟斷”的體現(xiàn)。任何單位和個(gè)人未經(jīng)國(guó)家允許，都不可能實(shí)施礦產(chǎn)資源的開(kāi)采經(jīng)營(yíng)權(quán)，也不可能基于法律的規(guī)定取得礦產(chǎn)資源的所有權(quán)。所以，任何單位和個(gè)人取得的是礦產(chǎn)資源開(kāi)采權(quán)，實(shí)際上是國(guó)家對(duì)礦產(chǎn)資源所有權(quán)的部分讓渡。

　?。ǘ┑V產(chǎn)資源地租的區(qū)分

　　在我國(guó)現(xiàn)階段的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，礦產(chǎn)資源的地租也可區(qū)分為絕對(duì)地租和級(jí)差地租兩部分：

　　1.礦產(chǎn)資源的絕對(duì)地租。當(dāng)前，礦產(chǎn)資源絕對(duì)地租存在的兩個(gè)條件：一是存在礦產(chǎn)資源的有限性和所有權(quán)的壟斷，資源所有者在商品經(jīng)濟(jì)條件下必然要在經(jīng)濟(jì)上得到補(bǔ)償；二是采掘部門(mén)的資本有機(jī)構(gòu)成低于社會(huì)平均資本有機(jī)構(gòu)成，使得礦產(chǎn)品能夠獲得相應(yīng)的收益。所以，國(guó)家作為資源所有者必須收取一定的費(fèi)用作為使用權(quán)出讓獲得的報(bào)酬。

　　2.礦產(chǎn)資源的級(jí)差地租。在我國(guó)現(xiàn)階段的采掘工業(yè)中，同類(lèi)礦產(chǎn)資源在不同地區(qū)由于稟賦優(yōu)勢(shì)存在很大的差異，投入同量的勞動(dòng)和資金，產(chǎn)出的礦產(chǎn)品的數(shù)量和質(zhì)量是不同的。開(kāi)采品位高、品質(zhì)好、易采易選的礦產(chǎn)資源，所取得的礦產(chǎn)品數(shù)量多、質(zhì)量也好；反之所取得的礦產(chǎn)品數(shù)量就少、質(zhì)量也差。因此，礦山企業(yè)在從出售礦產(chǎn)品的收入中扣除生產(chǎn)費(fèi)用以后。就會(huì)按上述礦產(chǎn)資源的不同豐度、品位和位置差別形成不同的超額利潤(rùn)，產(chǎn)生礦產(chǎn)資源級(jí)差地租，其中又包括級(jí)差地租I和級(jí)差地租Ⅱ兩部分。級(jí)差地租I由兩種情況形成：一是開(kāi)采優(yōu)等礦山的工人所創(chuàng)造的超額利潤(rùn)；二是運(yùn)輸條件（或地理位置）優(yōu)等或中等情況下工人創(chuàng)造的超額利潤(rùn)。正是由于級(jí)差地租I不是靠采掘企業(yè)職工本身努力經(jīng)營(yíng)而提高勞動(dòng)生產(chǎn)率所創(chuàng)造出來(lái)的，而是由于礦產(chǎn)資源自然條件好、運(yùn)輸條件好形成的，因此，這一部分收益應(yīng)當(dāng)計(jì)入礦產(chǎn)資源總價(jià)值中，并收歸國(guó)有。級(jí)差地租Ⅱ則是由于對(duì)同一礦床連續(xù)追加投資而導(dǎo)致勞動(dòng)生產(chǎn)率提高，進(jìn)而獲得超額利潤(rùn)轉(zhuǎn)化而來(lái)的，對(duì)同一礦床追加投資，采用先進(jìn)的采選技術(shù)、設(shè)備和工藝，這不僅可以提高礦產(chǎn)資源的可利用程度（如礦石邊界品位、采礦損失率和礦石貧化率的降低、開(kāi)采深度的加大、有效資源綜合回收率的提高等），而且可以改善礦床所在地的經(jīng)濟(jì)條件。從而在原有的自然資源基礎(chǔ)上，取得更多的資源總回收量，獲得更高的勞動(dòng)生產(chǎn)率和更大的礦產(chǎn)收益。由于礦產(chǎn)資源是一種可耗竭資源，所有權(quán)客體逐漸消失，對(duì)礦床追加投資可能會(huì)使資源耗竭速度和強(qiáng)度提高。但是，為了鼓勵(lì)礦業(yè)經(jīng)營(yíng)者充分利用資源，使之避免被廢棄，將這部分超額利潤(rùn)部分地留給經(jīng)營(yíng)者仍是合適的。另外，由于礦產(chǎn)資源價(jià)值對(duì)于未開(kāi)采的礦產(chǎn)也難以確定，因而其總價(jià)值量不應(yīng)受礦產(chǎn)資源開(kāi)采與否的影響，故級(jí)差地租Ⅱ不應(yīng)計(jì)入礦產(chǎn)資源總價(jià)值中，而應(yīng)該留給開(kāi)采企業(yè)，以利于其提高開(kāi)采效率。

　?。ㄈ┵Y源稅征稅對(duì)象應(yīng)是級(jí)差地租I

　　礦產(chǎn)資源的地租理論為資源課稅提供了理論依據(jù)，但資源稅應(yīng)該就所有地租還是僅對(duì)其中一部分課征是個(gè)值得商榷的問(wèn)題。體現(xiàn)礦產(chǎn)資源所有權(quán)的絕對(duì)地租不宜用資源稅的形式。資源稅是稅收的一種，具有“強(qiáng)制、固定、無(wú)償”的稅收性質(zhì)，而絕對(duì)地租是所有權(quán)的讓渡所得到的報(bào)酬，具有鮮明的交換和有償?shù)奶卣?，與資源稅的“無(wú)償性”相矛盾，故不適宜采用征收資源稅的形式解決這一問(wèn)題。

　　三、從可持續(xù)發(fā)展角度對(duì)資源稅定位

　　可持續(xù)發(fā)展是一種特別從環(huán)境和自然資源的角度提出的關(guān)于人類(lèi)發(fā)展的戰(zhàn)略和模式，它的重要標(biāo)志是資源的永續(xù)利用和良好的生態(tài)環(huán)境，強(qiáng)調(diào)環(huán)境和自然資源的長(zhǎng)期承載力對(duì)發(fā)展進(jìn)程的重要性。因此，節(jié)約和合理利用自然資源，遏制對(duì)資源的過(guò)度開(kāi)發(fā)，對(duì)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展具有極其重要的意義。國(guó)外的資源稅大都通過(guò)特定的稅制設(shè)計(jì)，使稅收參與資源價(jià)格形成過(guò)程，從而有效地遏制對(duì)自然資源的過(guò)度開(kāi)采，維持可持續(xù)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。我國(guó)當(dāng)前的資源稅幾乎沒(méi)有從可持續(xù)發(fā)展的角度進(jìn)行制度設(shè)計(jì)，甚至不少規(guī)定還與可持續(xù)發(fā)展的思想相抵觸。如稅額高低與資源的利用效率無(wú)關(guān)，與資源開(kāi)采的耗竭影響無(wú)關(guān)，沒(méi)有把資源開(kāi)采的社會(huì)成本內(nèi)在化，不利于促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式和節(jié)約利用資源。所以，在下一步資源稅改革中，我們要站在可持續(xù)發(fā)展這個(gè)高點(diǎn)上來(lái)考慮。

　?。ㄒ唬┵Y源稅要體現(xiàn)企業(yè)因資源開(kāi)采而產(chǎn)生的社會(huì)成本

　　外部性的經(jīng)典理論告訴我們，私人成本和社會(huì)成本在外部性存在的情況下將發(fā)生背離。在資源開(kāi)采使用過(guò)程中，外部性的存在使得開(kāi)采企業(yè)的私人成本低于社會(huì)成本，如果按照私人成本定價(jià)，必然導(dǎo)致過(guò)度開(kāi)采。難以實(shí)現(xiàn)資源的最有效利用。所以，我們要把外部成本主要是環(huán)境成本內(nèi)部化，理論上最有效的辦法就是按照社會(huì)成本給資源定價(jià)，雖然在現(xiàn)實(shí)中存在諸多難點(diǎn)，比如外部性損害的確認(rèn)、稅率的確定等等。但至少為我們提供了一個(gè)如何盡可能提高資源稅調(diào)節(jié)效率的思路。

　?。ǘ┵Y源稅的設(shè)計(jì)思想中要關(guān)注代際間的外部性問(wèn)題

　　資源稅改革除了要考慮到開(kāi)采企業(yè)的環(huán)境成本內(nèi)部化，對(duì)資源的定價(jià)更要考慮到可持續(xù)發(fā)展的需要，即要考慮對(duì)于未來(lái)人產(chǎn)生的代際外部性。如果將可持續(xù)性考慮進(jìn)去。當(dāng)代人開(kāi)采資源時(shí)必然對(duì)后代人產(chǎn)生影響，后代人為了使其資源使用水平不低于當(dāng)代人必須進(jìn)行一定投入；或者為保持資源完整，當(dāng)代人必須為后代人付出相應(yīng)的投入。這種投入從理論上應(yīng)等于由于使用或開(kāi)采資源而放棄的未來(lái)收益的現(xiàn)值。這部分也應(yīng)主要通過(guò)資源稅征收來(lái)實(shí)現(xiàn)。

　　所以，總結(jié)起來(lái)，資源稅的定位應(yīng)該是：在可持續(xù)發(fā)展的視角下，以資源級(jí)差地租l為征稅對(duì)象，以調(diào)節(jié)資源級(jí)差收益為手段，以提高資源開(kāi)采使用效率、降低社會(huì)成本、促進(jìn)環(huán)境改善、縮小代際外部性為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)手段。

　　四、資源稅改革在稅制改革中的地位

　　（一）從執(zhí)政理念角度來(lái)看，資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)的建設(shè)需要財(cái)稅政策的積極介入，而資源稅是稅收參與此項(xiàng)建設(shè)工程的一個(gè)具有特殊意義的稅種

　　通過(guò)稅收手段促進(jìn)資源節(jié)約、節(jié)能減排主要從征稅和稅收支出兩個(gè)方面來(lái)實(shí)現(xiàn)。征稅中除了有些國(guó)家專(zhuān)門(mén)針對(duì)某些污染源和污染項(xiàng)目征收的環(huán)境稅收外，從能源消耗角度，從資源消耗的源頭就開(kāi)始介入的稅種就是資源稅。通過(guò)合理設(shè)計(jì)資源稅的征稅范圍、稅率可以對(duì)自然資源的開(kāi)采、利用效率的提高進(jìn)行促進(jìn)，通過(guò)稅收介入資源價(jià)格形成機(jī)制，提高資源的使用成本。對(duì)資源的最終消費(fèi)也起到調(diào)節(jié)作用。我國(guó)是一個(gè)資源短缺與資源浪費(fèi)嚴(yán)重并存的國(guó)家。資源的戰(zhàn)略地位已經(jīng)得到共識(shí)，但實(shí)際開(kāi)采、使用中卻并沒(méi)有達(dá)到高效率，其核心原因之一是資源價(jià)格的不合理即長(zhǎng)期低價(jià)格。資源稅及其以后有可能開(kāi)征的環(huán)境稅一起將全面影響資源價(jià)格，并通過(guò)價(jià)格及其他直接的環(huán)境稅影響生產(chǎn)者、開(kāi)采者和消費(fèi)者的行為，從而促進(jìn)資源節(jié)約。

　　（二）從世界主要發(fā)達(dá)國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)變動(dòng)的趨勢(shì)來(lái)看，進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，稅制結(jié)構(gòu)中一個(gè)最重要的變化趨勢(shì)就是“稅負(fù)轉(zhuǎn)移”，即將稅負(fù)從傳統(tǒng)的對(duì)資本、勞動(dòng)、財(cái)產(chǎn)等的課稅轉(zhuǎn)向?qū)Ω吣芎男袨?、?duì)環(huán)境污染行為的課稅

　　OECD國(guó)家中歐盟國(guó)家較為典型。如瑞典、挪威、荷蘭、德國(guó)等，這些國(guó)家所謂的綠色稅收占稅收收入的比重在不斷提高。瑞典已經(jīng)達(dá)到大約1 2%左右。盡管由于統(tǒng)計(jì)口徑的不同各國(guó)有比較大的差異，如果將我國(guó)的能源類(lèi)產(chǎn)品征收的消費(fèi)稅、資源稅及排污費(fèi)等加在一起我們的比例可能不低，但我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整中還沒(méi)有明確提出可持續(xù)發(fā)展稅制的概念。所以在全面進(jìn)行環(huán)境稅改革以前，有必要從資源稅開(kāi)始明確提出我國(guó)稅制改革已經(jīng)全面引入可持續(xù)發(fā)展概念，稅制將在和諧社會(huì)建設(shè)中發(fā)揮作用。這也是資源稅可以發(fā)揮作用的一個(gè)重要領(lǐng)域。

　?。ㄈ奈覈?guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)來(lái)看，資源稅占稅收收入的比重過(guò)低，不能體現(xiàn)其應(yīng)有的功能定位

　　從全球資源的緊缺、資源價(jià)格的不斷上揚(yáng)來(lái)看，我國(guó)擴(kuò)大資源稅征稅范圍、不斷調(diào)整資源稅征收比例的可能性是非常大的。盡管從理想的意義上來(lái)看最理想的環(huán)境稅體系應(yīng)該是能夠使其收入不斷減少的稅制，即污染行為越來(lái)越少，以至于稅源枯竭。但資源稅作為環(huán)境稅體系的一個(gè)重要內(nèi)容它并不直接對(duì)污染行為征稅，而是對(duì)資源本身征稅。這就決定了其巨大的潛力。

　?。ㄋ模U(kuò)大資源稅，突出其對(duì)資源調(diào)節(jié)的功能，有利于樹(shù)立我國(guó)對(duì)環(huán)境問(wèn)題處理的國(guó)際形象

　　進(jìn)入21世紀(jì)，國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域的保護(hù)主義將會(huì)以各種方式體現(xiàn)出來(lái)，其中利用環(huán)境問(wèn)題進(jìn)行貿(mào)易領(lǐng)域的故意摩擦是常見(jiàn)的方式。這兩年不少?lài)?guó)家用產(chǎn)品安全問(wèn)題對(duì)我國(guó)產(chǎn)品進(jìn)行各種限制。以后很有可能利用環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行限制。而我們主動(dòng)通過(guò)調(diào)整稅制，使產(chǎn)品成本中含環(huán)境稅成本，會(huì)使同類(lèi)產(chǎn)品與這些已經(jīng)開(kāi)征環(huán)境稅的國(guó)家具有同比性，更容易在貿(mào)易戰(zhàn)中取得同等地位。