一、個人所得稅法聽證會的啟示與思考

　　2006年9月27日，全國人大常委會就個人所得稅法修改中的工薪所得費用扣除標準問題舉行了聽證會，2006年10月27日通過的修改后的《中華人民共和國個人所得稅法》吸收了聽證意見，將費用扣除標準由草案規(guī)定的1600元提高到1600元。這次聽證會是全國人大及其常委會立法史上首次召開立法聽證會，被譽為中國民主立法的里程碑，透視了中國民主政治建設(shè)的巨大進步。

　　回顧我國稅收立法進程，我們更加感慨這一立法民主化的重要意義。以前，有關(guān)部門在起草稅法草案時，在法律草案文本中對稅率等重要課稅要件不直接規(guī)定而是用“X％”表示，以示保密；如今，不僅公布有關(guān)稅法草案，而且舉行聽證會，廣泛征求納稅人和社會各界的意見，讓他們對稅率、稅前扣除標準等涉及納稅義務(wù)的重要事項提出建議，以使立法更加體現(xiàn)民意。短短幾年，中國稅收立法經(jīng)歷了從“X％現(xiàn)象”的封閉立法到舉行聽證會的開門立法這一巨大跨越，表明我們的立法者和決策層建設(shè)法治國家的堅定意志，也是我國稅收法治建設(shè)進入新的發(fā)展階段的重要標志。

　　個人所得稅法聽證會帶給我們的還不僅僅是這些。值得我們從理論上深思的—個問題是，為什么立法者選擇個人所得稅法作為立法聽證會的對象？這與稅法的性質(zhì)和品格有沒有什么關(guān)聯(lián)？我們是否應(yīng)當重新認識和進—步揭示稅法的性質(zhì)？透過公眾對個人所得稅法費用扣除標準和立法聽證會的高度關(guān)注，我們不難發(fā)現(xiàn)其深層的原因在于稅法是直接關(guān)系公民私有財產(chǎn)權(quán)的法律，是分割社會財富的利器，關(guān)系到公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的生產(chǎn)、分配和消費。稅法同民法一樣，是與公民、企業(yè)的社會經(jīng)濟生活最緊密相連的一個法律，是市場經(jīng)濟的基本法律。稅收是以私有財產(chǎn)權(quán)、市場經(jīng)濟為其建立的制度前提和社會經(jīng)濟條件，稅收國家只能建立在“無產(chǎn)國家”之上。因此，我們認為財產(chǎn)法是稅法的基本屬性，保障公民私有財產(chǎn)權(quán)不受侵犯，維護公民對公共產(chǎn)品的提供和消費享有權(quán)利是財稅法的法律品格。在解決社會的所有法律問題時，都應(yīng)當嵌入一個稅法角度的考察，對其進行稅法分析，提供稅法意見，稅法分析應(yīng)當成為法律人的基本法律分析方法。

　　公民對個人所得稅法修改的關(guān)注，還啟示和要求我們進一步推進中國稅制的優(yōu)化和稅法的完善。由于我國是以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，個人所得稅的收入規(guī)模不大，稅負還很低，以及實行代扣代繳等原因，稅收對公民財產(chǎn)權(quán)的分割、侵犯與影響沒有完全凸顯出來，公民作為納稅人的身份表現(xiàn)得不明顯。試想一下，如果中國也像美國一樣以個人所得稅為主體稅種，那么公民對個人所得稅法修改的關(guān)注將會進一步高漲，稅法的影響力和重要性也將大幅度提升。所以，我們的既定目標是應(yīng)當毫不動搖地積極推進我國稅制向以所得稅等直接稅為主體稅種的稅制模式轉(zhuǎn)換，進一步彰顯公民的納稅人身份，提高我國稅制的公平性。

　　二、稅收民主立法的重要意義

　　從內(nèi)容上看，這次個人所得稅法的修改幅度很小，只是對費用扣除標準和加強對高收入者的征管問題作出了規(guī)定，沒有涉及實行綜合與分類相結(jié)合的稅制模式、稅率的調(diào)整等重要問題。但值得關(guān)注的是，舉行立法聽證會是它帶給我們的最大亮點，表明我國在立法民主化上有了實質(zhì)性的飛躍，這對今后完善稅法的影響無疑是深遠的。應(yīng)當看到，當前我國存在十分突出的“民主赤字”問題。稅收法治建設(shè)領(lǐng)域的諸多弊端也是因為稅收立法程序的不民主、不科學、不規(guī)范造成的。因此，推進稅收民主立法意義重大。

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　　古往今來，人們一直在追求稅負公平，稅收公平原則被公認為是設(shè)計稅制和實施稅法的首要原則。但是，公平稅制的建立僅僅通過遵循稅收法定主義是實現(xiàn)不了的，因為稅收法定主義只是對課稅形式的要求，它不能最終解決稅負分配的公平問題。后者需要通過在稅收立法活動中發(fā)揚民主，讓各個階層的納稅人代表都能夠暢所欲言，表達意志，才能制定出體現(xiàn)廣大人民根本利益和符合公平原則的稅法，使稅法在實質(zhì)上符合公平價值和正義理念。

　?。ǘ┒愂彰裰髁⒎ㄊ菍崿F(xiàn)稅收法治的需要

　　稅收法治應(yīng)當是“良法之治”。但我國現(xiàn)行稅法中不符合“良法”標準的規(guī)定比比皆是，如個人所得稅法中分類所得稅課稅模式以及征稅范圍、稅率、扣除標準的規(guī)定，企業(yè)所得稅中內(nèi)外企業(yè)兩套稅制并存、稅收優(yōu)惠中超國民待遇現(xiàn)象等。要革除稅收法律中的種種弊端，必須探索法律游戲的“元規(guī)則”，推進稅收立憲進程，站在憲政的高度解決財稅問題。當前十分迫切的是在新一輪稅制改革中，應(yīng)當按照財政民主的要求，實行稅收立法的民主化、程序化和科學化，這是保障“立法應(yīng)當體現(xiàn)人民的意志，發(fā)揚社會主義民主，保障人民通過多種途徑參與立法活動”的現(xiàn)實舉措。

　?。ㄈ┒愂彰裰髁⒎ㄊ峭苿佣愂辗ǘㄖ髁x理論發(fā)展的需要

　　稅收法定主義是各國普遍確立的一項憲法位階的基本原則，在監(jiān)控國家課稅權(quán)，推動法治主義發(fā)展中起到了“先導和核心”的作用。稅收法定主義確立后經(jīng)歷了三個發(fā)展階段：第一階段是18、19世紀“形式的稅收法定主義”，“實際上是一種不問租稅法律的內(nèi)容，僅以法定的形式規(guī)定租稅”，從而導致“不公平稅制”呈不斷擴大的趨勢。第二階段是20世紀后的“實質(zhì)的稅收法定主義”，它的重點是制約立法過程中的權(quán)力濫用，要求稅法的制定應(yīng)當遵循量能課稅原則、保障生存權(quán)原則。第三階段是“財政民主主義的稅收法定主義”，要求從稅收征收與使用兩者相分離的“二元論”財稅法方法論，轉(zhuǎn)變?yōu)閮烧呦嘟y(tǒng)一的、綜合地研究財稅問題的“一元論”方法論，站在納稅人立場，確立納稅人基本權(quán)利，對稅款使用行為進行監(jiān)督。

　　盡管日本的北野弘久為我們勾畫了稅收法定主義理論發(fā)展的博大架構(gòu)，稅收法定主義的第三階段甚至被他認為是這一理論的“終點站”，但他沒有、也不可能終結(jié)稅收法定主義理論的發(fā)展。筆者認為，稅收法定主義還應(yīng)當發(fā)展到第四階段一“稅收憲政主義”。應(yīng)當站在憲政高度。按照憲政的原理來解決國家課稅的合法性和合理性，實現(xiàn)公民財產(chǎn)權(quán)和國家財政權(quán)之間的均衡保護和互動共贏。為此，在加快推進財稅立法步伐、提高財稅法律位階的同時，應(yīng)當全面開辟財稅法治建設(shè)新的領(lǐng)域，啟動和推進財稅民主立法、財稅憲法訴訟、財稅違憲審查、納稅人公益訴訟、政府投資、政府采購以及其他政府用稅行為的民主化和法制化，進而為推進國家的民主憲政建設(shè)起到先導和突破口的作用。

　?。ㄋ模┒愂彰裰髁⒎ㄊ菍崿F(xiàn)納稅人主權(quán)和保護納稅人權(quán)利的需要

　　稅收民主立法權(quán)是納稅人的憲法性權(quán)利，是納稅人不可侵犯和剝奪的固有權(quán)利，屬于國民主權(quán)意義上的納稅人基本權(quán)。按照稅收債務(wù)關(guān)系說的理論，稅收民主立法反映的是作為稅收債務(wù)人的納稅人在立法過程中直接決定稅收之債的內(nèi)容，平等協(xié)商確定稅負水平和稅收價格。保障公民的稅收民主立法權(quán)，實際上是保障公民的財產(chǎn)權(quán)，因為“誠然，政府沒有巨大的經(jīng)費就不能維持，凡享受保護的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他自己的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因為如果任何人憑著自己的權(quán)勢，主張有權(quán)向人民課征賦稅而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的。因為，如果另一個人可以有權(quán)隨意取走我的東西，那么我還享有什么財產(chǎn)權(quán)呢？”“未經(jīng)人民自己或其代表同意，決不應(yīng)該對人民的財產(chǎn)課稅”。

　?。ㄎ澹┒愂彰裰髁⒎ㄊ瞧占岸惙ㄖR和提高稅法意識的需要

　　為了克服稅法的專業(yè)性、技術(shù)性和復雜性給公民遵從稅法帶來的障礙，推進“稅法的大眾化”，增強國民對稅法的親近感，立法聽證制度是一個很好的途徑。它不僅為立法者、執(zhí)法者和守法者之間搭起了一個信息交流的平臺，有效保障公民對稅收立法有充分的話語權(quán)、知情權(quán)和參與權(quán)，而且是對廣大納稅人進行稅收民主訓練、民主宣傳、民主教育的課堂。因此，推進稅收立法的民主化、科學化和程序化，有助于集中民智、反映民情、親近民生，是保證立法成功和公眾利益最大化的關(guān)鍵，對普及公民稅法知識和提高稅法意識具有積極意義。

　　三、我國稅收立法程序的改革與完善

　　如果理性地看待這次個人所得稅法的立法聽證會，我們不能回避其中存在一些形式化的東西，它在一定程度上還是立法者的“高姿態(tài)”。在法治發(fā)達國家，民主立法是個制度化的安排。我們應(yīng)當按照憲政的原理和法治的要求，改造我國的立法機關(guān)及其運行機制，進一步完善稅收立法程序，使所制定的稅法符合稅收公平原則，真正反映人民的意志，推動我國稅收法治的發(fā)展。

　　第一，健全和規(guī)范稅收立法程序制度。受“重實體輕程序”觀念的影響，我國稅收法治建設(shè)中的程序缺失問題較為嚴重，影響了稅收立法的完善和執(zhí)法的公正。應(yīng)當按照正當法律程序和程序正義的要求，在憲法、立法法、稅法通則等法律中規(guī)定重要的稅收立法程序制度，并使這些程序具有“程序保障”的功能。

　　第二，在稅收立法規(guī)劃階段，建立立法項目必要性分析的程序制度，通過立法調(diào)研和運用法律經(jīng)濟分析方法等，對立法的必要性、可行性進行分析和論證。

　　第三，擴大稅收立法建議權(quán)的主體范圍。我國稅法的立項主要是由有關(guān)稅收主管部門和政府提出的，而國外立法機關(guān)可以授權(quán)行政機關(guān)立法，特別是賦予了納稅主體可以向征稅機關(guān)提出立法建議權(quán)，甚至在征稅機關(guān)對納稅主體的立法動議不予采納時，由法院判決其制定稅收法規(guī)。

　　第四，鑒于稅法的技術(shù)性和專業(yè)性，起草稅法時，應(yīng)廣泛吸收稅法專家和有關(guān)教學科研組織參加，以貫徹起草階段的職業(yè)主義原則。我國《規(guī)章制定程序條例》第十三條規(guī)定：“起草規(guī)章可以邀請有關(guān)專家、組織參加，也可以委托有關(guān)專家、組織起草?！边@是一個很好的規(guī)定，但《行政法規(guī)制定程序條例》并沒有作出與此相應(yīng)的規(guī)定。筆者認為，稅收法律和行政法規(guī)的制定也應(yīng)遵循這一程序要求。

　　第五，法規(guī)草案的預(yù)先公告。除緊急情況或?qū){稅人等的權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生影響的稅收法規(guī)外，稅收立法草案都應(yīng)當通過公報、報紙等方式向公眾公開。公告的內(nèi)容除了草案的全文外，還應(yīng)包括立法的依據(jù)、可能涉及的利害關(guān)系人的范圍、主要制度和條文的立法理由等。對應(yīng)當公告而沒有公告的稅收立法，將因程序上的缺陷而不能生效，以保障立法的公開和納稅人的參與權(quán)。美國有關(guān)財政規(guī)章的公布形式有三種：提議性的、暫行的、最終的。公布提議性規(guī)章是為了讓公眾知道，哪些是對稅收法典的有關(guān)條款的恰當?shù)慕忉?，以便在以最終形式被公布之前給公眾一個評議的機會。提議性的規(guī)章直到被以最終的規(guī)章形式公布時才對納稅人或國稅局產(chǎn)生約束。公布暫行規(guī)章是為了在公布最終的規(guī)章以前，為納稅人提供指導。美國國內(nèi)收入法典在1998年增加的7805（e）節(jié)要求，所有的暫行規(guī)章也要以提議性規(guī)章的形式被公布，并且專門規(guī)定，如果在3年內(nèi)沒有對它進行修正或是以最終規(guī)章的形式被公布，該暫行規(guī)章將廢止。以最終形式被公布的規(guī)章可能與提議性或暫行規(guī)章所采取的立場有所不同，但只有最終的規(guī)章才能代表財政部的官方解釋。

　　第六，建立聽取公眾意見的評議制度。我國稅收立法往往只注重將草案向有關(guān)部門、組織和專家征求意見，不重視向與其有利害關(guān)系的納稅人等公眾征求意見。這一問題在日本同樣存在，但正在考慮改進。在日本稅收法律草案的起草中，日本的政府稅制調(diào)查會起著十分重要的作用。該調(diào)查會是總理府的一個附屬機構(gòu)，由30名委員組成，其職責是“審議有關(guān)租稅制度的基本事項”。日本學者北野弘久對政府稅調(diào)會的現(xiàn)狀和作用提出了批評，因為稅調(diào)會事務(wù)局的實質(zhì)性工作是由大藏省的主稅局承擔的，在30名委員中只有勞動團體代表2名、婦女團體代表1名，其審議活動是不公開的，從而使政府稅調(diào)會被“形式化”。不僅如此，被形式化的政府稅調(diào)會的答辯還時常遭到政府的無視，重要的事項不經(jīng)其“形式化”的審議就被法案化了，在稅調(diào)會的答辯中也不明示少數(shù)人的意見。該學者批評日本的大藏省主稅局實際上對所有給國民的權(quán)利義務(wù)及生活帶來重大影響的稅制具有決定性的“權(quán)限”，而在行使如此重大的“權(quán)限”時，不需要注意來自國民導向的任何民主性程序，大藏省主稅局實際上是在進行具有全民規(guī)模的一種“行政處分”。因此，他認為應(yīng)從憲法論、人權(quán)論的高度來完善稅制法案的立案起草過程，在稅制法案的立案過程中引入“正當法律程序”。我國在有關(guān)稅收法案的起草過程中，國務(wù)院法制辦公室、財政部稅政司、國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司起著相當重要作用，日本的經(jīng)驗值得我們借鑒。

　　因此，按照稅收立法民主化和參與原則的要求，應(yīng)當通過聽證會、公聽會、座談會、論證會、征求意見、咨詢等形式，廣泛聽取公眾意見。對于重要的、直接涉及公民、法人和其他組織的切身利益、有重大意見分歧的稅收立法，必須通過舉行正式聽證會的形式接受公眾評議，并可借鑒美國的做法，稅收法規(guī)必須根據(jù)聽證記錄制定。對于公眾的評議意見，稅收法規(guī)的制定機關(guān)應(yīng)當予以答復，其答復的內(nèi)容應(yīng)當予以公開，以監(jiān)督評議制度的執(zhí)行。

　　需要指出的是，這次個人所得稅法聽證會是由全國人大常委會舉行的，也是《立法法》對立法程序的要求。但我國眾多的稅收法規(guī)是由國務(wù)院制定的條例和財政部、國家總務(wù)總局制定的規(guī)章，這兩個層次的立法者尚沒有舉行過聽證會。值得注意的是，考慮到行政程序?qū)⑴c的排斥性和行政立法對稅收活動的巨大實質(zhì)性影響，在稅收行政立法過程中更應(yīng)強調(diào)參與的價值與意義。例如，美國立法機構(gòu)在起草法律時并不總是舉行聽證會，但根據(jù)聯(lián)邦和州行政程序法的規(guī)定，行政機構(gòu)在制定法規(guī)時，必須舉行立法性聽證，以便有關(guān)方面提出意見。令人欣喜的是，我國《行政法規(guī)制定程序條例》、《規(guī)章制定程序條例》也分別規(guī)定在法規(guī)和規(guī)章的起草和審查階段，應(yīng)當舉行聽證會。今后，國務(wù)院和財政部、國家稅務(wù)總局在制定稅收法規(guī)、規(guī)章時，應(yīng)當按照這兩個條例的規(guī)定，適時采取聽證會的形式來征求意見，擴大公眾對稅收立法的參與范圍和參與程度，并規(guī)范立法聽證程序，提高立法聽證效力，實現(xiàn)聽證會的規(guī)范化、公正化和科學化。

　　第七，審議監(jiān)督制度。為了使稅收立法權(quán)以一種“負責任的方式”和理性的方式行使，應(yīng)當建立稅收立法責任制度，并按照國外通行做法和WTO規(guī)則的要求，建立和完善對稅收立法行為的司法審查制度。

　　第八，公布。稅收法律法規(guī)通過后必須以足以讓公眾周知的方式公布，以提高稅法的透明度，并留有一定的實施準備時間。