[摘要]涉外稅收優(yōu)惠政策在一定程度上影響了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展。我國(guó)現(xiàn)有的涉外稅收優(yōu)惠政策按“經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)開放區(qū)、其他特定地區(qū)、內(nèi)地一般地區(qū)”的層次實(shí)施不同的優(yōu)惠，使資金流向東部和沿海地區(qū)，進(jìn)一步加大了東西部的差距，限制了生產(chǎn)要素的有效配置。同時(shí)，由于鼓勵(lì)外資投入重點(diǎn)行業(yè)和高科技項(xiàng)目導(dǎo)向比較簡(jiǎn)單，形成了不合理的投資結(jié)構(gòu)，違背了我國(guó)的產(chǎn)業(yè)發(fā)展政策。涉外稅收優(yōu)惠政策影響公平、規(guī)范的稅收環(huán)境形成。我國(guó)現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠政策，在對(duì)不同的納稅人征稅時(shí)，給予不同等的稅收待遇，從而造成不同的納稅人在相同條件下稅收負(fù)擔(dān)不一致，這種政策所產(chǎn)生稅收歧視的結(jié)果，必然一方面使民族企業(yè)的發(fā)展受到抑制，尤其影響我國(guó)國(guó)有企業(yè)的改造和調(diào)整，不利于企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)；另一方面也與WTO的非歧視原則相背離，不利于形成公平、規(guī)范的稅收環(huán)境。

　　一、對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策的基本狀況。

　?。ㄒ唬┪覈?guó)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策的基本狀況。

　　我國(guó)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策是在上個(gè)世紀(jì)80年代初期確立的。80年代初期，我國(guó)制定了對(duì)外開放的治國(guó)策略，同時(shí)為了引進(jìn)外資，在涉外稅收上制定了以全面優(yōu)惠為主要特征的政策。其主要內(nèi)容是在維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益的前提下，對(duì)外資企業(yè)貫徹稅收從輕、優(yōu)惠從寬、手續(xù)從簡(jiǎn)的政策精神，旨在促進(jìn)當(dāng)時(shí)在我國(guó)還基本上處于空白的涉外經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展起來(lái)。在這種政策指導(dǎo)下，我國(guó)建立起與國(guó)內(nèi)稅收有別的單獨(dú)涉外稅收制度體系。同時(shí)對(duì)外商投資企業(yè)實(shí)施了諸多稅收優(yōu)惠，如降低稅率、定期減免、再投資退稅、對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的優(yōu)惠等等。對(duì)內(nèi)資企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要側(cè)重于社會(huì)福利、勞動(dòng)就業(yè)、貧窮地區(qū)等方面，項(xiàng)目較少，優(yōu)惠力度較少。實(shí)踐證明，在我國(guó)改革開放初期，以涉外稅收優(yōu)惠為指導(dǎo)思想的稅收優(yōu)惠政策的選擇是基本正確的，它對(duì)吸引外資、促進(jìn)改革開放起到了一定的作用。但近幾年，隨著客觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和變化，越來(lái)越暴露出以涉外稅收優(yōu)惠為主的稅收優(yōu)惠政策以及在此基礎(chǔ)上建立起來(lái)的涉外稅收制度存在諸多問(wèn)題。

　?。ǘ┈F(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策在違背“稅收國(guó)民待遇”原則的同時(shí)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響。

　　涉外稅收優(yōu)惠政策是以我國(guó)即期財(cái)政收入損失為代價(jià)的。涉外稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施，雖然從長(zhǎng)遠(yuǎn)看可以培養(yǎng)稅源，但這是以犧牲一部分即期稅收利益為代價(jià)，而且并不意味著這種犧牲越多越能換來(lái)更多的外國(guó)資本的投入和先進(jìn)技術(shù)的引進(jìn)。因?yàn)橐环矫鎯H靠稅收優(yōu)惠而不是靠改善投資環(huán)境，必然會(huì)造成外國(guó)資本流動(dòng)性大，投機(jī)性強(qiáng)，長(zhǎng)期投資和直接投資少。另一方面，涉外稅收優(yōu)惠政策過(guò)多過(guò)濫，也為外商投資者和本國(guó)投資者避稅提供了可乘之機(jī)，造成稅源大量流失。因此，涉外稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施使我們付出了很高的成本，但沒(méi)有收到預(yù)期的效益。

　　涉外稅收優(yōu)惠政策在一定程度上影響了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展。我國(guó)現(xiàn)有的涉外稅收優(yōu)惠政策按“經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)開放區(qū)、其他特定地區(qū)、內(nèi)地一般地區(qū)”的層次實(shí)施不同的優(yōu)惠，使資金流向東部和沿海地區(qū)，進(jìn)一步加大了東西部的差距，限制了生產(chǎn)要素的有效配置。同時(shí)，由于鼓勵(lì)外資投入重點(diǎn)行業(yè)和高科技項(xiàng)目導(dǎo)向比較簡(jiǎn)單，形成了不合理的投資結(jié)構(gòu)，違背了我國(guó)的產(chǎn)業(yè)發(fā)展政策。

　　涉外稅收優(yōu)惠政策影響公平、規(guī)范的稅收環(huán)境形成。我國(guó)現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠政策，在對(duì)不同的納稅人征稅時(shí)，給予不同等的稅收待遇，從而造成不同的納稅人在相同條件下稅收負(fù)擔(dān)不一致，這種政策所產(chǎn)生稅收歧視的結(jié)果，必然一方面使民族企業(yè)的發(fā)展受到抑制，尤其影響我國(guó)國(guó)有企業(yè)的改造和調(diào)整，不利于企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)；另一方面也與WTO的非歧視原則相背離，不利于形成公平、規(guī)范的稅收環(huán)境。

　　涉外稅收優(yōu)惠政策對(duì)投資所帶來(lái)的正效應(yīng)隨著時(shí)間的推移呈緩慢遞減的趨勢(shì)。任何一項(xiàng)政策實(shí)施中的效應(yīng)都會(huì)隨時(shí)間而發(fā)生變化。涉外稅收優(yōu)惠政策所帶來(lái)的正效應(yīng)隨著時(shí)間的推移呈緩慢遞減的趨勢(shì)。其主要原因?yàn)椋和馍淘诖箨懲顿Y的動(dòng)機(jī)正逐步轉(zhuǎn)變，早期外商到大陸投資主要?jiǎng)訖C(jī)是利用大陸廉價(jià)勞動(dòng)力和土地資源以及眾多的稅收優(yōu)惠，從而降低生產(chǎn)成本，屬于“利用型外資”。而隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和國(guó)內(nèi)改革開放的深入，吸引外資的重點(diǎn)已轉(zhuǎn)移到具有生機(jī)和發(fā)展前景的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，對(duì)于具有戰(zhàn)略性投資目標(biāo)與方向，處于高科技領(lǐng)域的跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)，稅收優(yōu)惠的吸引作用是有限的，外國(guó)投資者們更注重的是總體投資環(huán)境的完備。

　　二、稅收優(yōu)惠政策調(diào)整合理取向是稅收國(guó)民待遇

　　中共中央在“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議中提出，積極合理有效地利用外資，把重點(diǎn)放到提高成效和水平上來(lái)，對(duì)外商投資企業(yè)逐步實(shí)行國(guó)民待遇，規(guī)范稅制，公平稅負(fù)，為中外企業(yè)創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)條件。這對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整確定了方向和目標(biāo)，也就是說(shuō)，在新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，我們必須按照國(guó)民待遇原則來(lái)調(diào)整我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策。國(guó)民待遇原則在稅收政策上的體現(xiàn)，就是一個(gè)國(guó)家應(yīng)給予外國(guó)投資者和本國(guó)投資者同等的稅收待遇。

　　（一）實(shí)行稅收國(guó)民待遇的必要性。

　　實(shí)行稅收國(guó)民待遇是維護(hù)國(guó)家主權(quán)的需要。稅收超國(guó)民待遇，即在引資中給予外國(guó)投資者大量稅收優(yōu)惠，由于雙重征稅的解決往往采用抵免法，導(dǎo)致享受稅收優(yōu)惠的是投資者國(guó)籍政府，而非投資者。這一方面喪失稅收優(yōu)惠的利益激勵(lì)作用的吸引力，另一方面由于一些企業(yè)利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行避稅、偷稅造成稅源流失，國(guó)家主權(quán)受到侵害。因此，從維護(hù)國(guó)家權(quán)益和保護(hù)財(cái)政收入的角度出發(fā)，必須對(duì)外商投資企業(yè)實(shí)行稅收國(guó)民待遇。

　　實(shí)行稅收國(guó)民待遇是創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的需要。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，為使商品生產(chǎn)者在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中優(yōu)勝劣汰，就必須要?jiǎng)?chuàng)造公平的環(huán)境。而市場(chǎng)環(huán)境的公平，最主要的就是稅負(fù)公平。因此，為了維護(hù)本國(guó)企業(yè)的發(fā)展，創(chuàng)造公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，必須對(duì)外商投資企業(yè)實(shí)行稅收國(guó)民待遇。

　　實(shí)行稅收國(guó)民待遇是有效引進(jìn)外資的需要。從外國(guó)資本在國(guó)際間流動(dòng)的形式可以看出，不是所有的資本流動(dòng)都有積極作用，只有真實(shí)的資本流動(dòng)，才代表著資源的重新配置，并且輸送先進(jìn)技術(shù)和設(shè)備的長(zhǎng)期投資及直接投資才有積極作用。而我國(guó)近年來(lái)引進(jìn)的外資結(jié)構(gòu)不盡合理，一般加工工業(yè)多，高新技術(shù)項(xiàng)目少，這對(duì)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的作用不大。要改變這種狀況，必須將主要靠稅收優(yōu)惠政策引資轉(zhuǎn)變?yōu)榭坎粩嗤晟频耐顿Y環(huán)境和開放的市場(chǎng)來(lái)吸引外資，同時(shí)通過(guò)同等的稅收待遇，吸引高質(zhì)量的外資，而排斥一些技術(shù)含量低、資金規(guī)模小、靠?jī)?yōu)惠政策獲利的外資項(xiàng)目，使引進(jìn)項(xiàng)目結(jié)構(gòu)日趨合理。

　?。ǘ?shí)行稅收國(guó)民待遇的可行性。

　　投資環(huán)境的不斷改善，為實(shí)行稅收等同國(guó)民待遇創(chuàng)造了有利的外部條件。隨著我國(guó)改革開放的不斷深入，各項(xiàng)政策制度的不斷完善，在中國(guó)已形成一個(gè)良好的投資環(huán)境的框架：豐富的資源，廉價(jià)的勞動(dòng)力，巨大潛力的市場(chǎng)與穩(wěn)定的政體。而外國(guó)投資者要在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中長(zhǎng)期占有一席之地，更注重政治與經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性、立法的明確性和高效的管理制度，而不是暫時(shí)的稅收優(yōu)惠。因此，稅收優(yōu)惠政策在我國(guó)引進(jìn)外資中的作用極其有限，這為我們?cè)谏嫱舛愂罩胁扇⊥榷愂諊?guó)民待遇創(chuàng)造了必要條件。

　　稅制改革的規(guī)范是實(shí)行稅收國(guó)民待遇的基礎(chǔ)。近幾年，我國(guó)的稅制改革一直朝著規(guī)范化、統(tǒng)一化的方向發(fā)展，同時(shí)也不斷與國(guó)際慣例接軌，從稅制改革的近期目標(biāo)看，將實(shí)現(xiàn)內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌。這一切將成為實(shí)行稅收國(guó)民待遇的基礎(chǔ)。

　　三、高速現(xiàn)行涉外稅收政策需要解決的幾個(gè)問(wèn)題

　?。ㄒ唬┱_認(rèn)識(shí)實(shí)行稅收國(guó)民待遇和稅收優(yōu)惠的關(guān)系。

　　由于現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策是以涉外優(yōu)惠為主要特征，在實(shí)踐中存在許多問(wèn)題，有違公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭(zhēng)的原則。因此近年來(lái)，取消涉外稅收優(yōu)惠呼聲越來(lái)越高。對(duì)這一觀點(diǎn)，我們必須從發(fā)展和現(xiàn)實(shí)的角度去認(rèn)識(shí)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，取消對(duì)外國(guó)投資的稅收優(yōu)惠，是實(shí)現(xiàn)公平、效率的需要。但從現(xiàn)實(shí)看，完全取消涉外稅收優(yōu)惠政策必然會(huì)導(dǎo)致一部分外資流入其他國(guó)家，同時(shí)不利于對(duì)外資的吸引。因?yàn)樵谑澜绶秶鷥?nèi)，許多發(fā)展中國(guó)家（甚至包括一些發(fā)達(dá)國(guó)家）都在以稅收優(yōu)惠政策競(jìng)相吸引外國(guó)投資。而我國(guó)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)階段，還必須依靠外國(guó)資金的投入發(fā)展本國(guó)經(jīng)濟(jì)?；谶@種客觀狀況，現(xiàn)階段如果完全取消涉外稅收優(yōu)惠政策，必然導(dǎo)致我國(guó)經(jīng)濟(jì)利益和財(cái)政利益的損失。因此，我們必須從實(shí)際出發(fā)對(duì)現(xiàn)行涉外稅收政策稅收優(yōu)惠內(nèi)容做出適時(shí)調(diào)整，而不能完全取消。

　　當(dāng)我們確立了實(shí)行稅收國(guó)民待遇為目標(biāo)的稅收優(yōu)惠政策以后，并不意味著要完全取消涉外稅收優(yōu)惠，而是要解決稅收優(yōu)惠內(nèi)外企業(yè)的不平等，以及稅收優(yōu)惠不規(guī)范的問(wèn)題。目前稅收優(yōu)惠的問(wèn)題主要存在于企業(yè)所得稅中，因此，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅就成為實(shí)行稅收國(guó)民待遇的根本著眼點(diǎn)?，F(xiàn)行的內(nèi)外兩個(gè)企業(yè)所得稅法均規(guī)定了稅收優(yōu)惠，但二者優(yōu)惠的側(cè)重點(diǎn)和優(yōu)惠的程度存在很大的差別。總的來(lái)說(shuō)，外商投資企業(yè)獲得稅收優(yōu)惠的范圍及程度都大大廣于和高于內(nèi)資企業(yè)，因此必須從規(guī)范化的稅收優(yōu)惠著手，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。第一；選擇產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠為主、地區(qū)優(yōu)惠為輔的目標(biāo)。其基本目標(biāo)應(yīng)該是：縮小由于稅收優(yōu)惠導(dǎo)致的地區(qū)性稅負(fù)差異，加大產(chǎn)業(yè)傾斜力度。在產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠方面，凡是投資高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、能源和原材料產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)等，不分地區(qū)，不分內(nèi)外企業(yè)，均可享受同等程度、同樣期限的稅收優(yōu)惠；在地區(qū)優(yōu)惠方面，凡投資于經(jīng)濟(jì)特區(qū)、西部開發(fā)地區(qū)的產(chǎn)業(yè)，不分內(nèi)外資企業(yè)，享受同等程度、同樣期限的稅收優(yōu)惠。第二，優(yōu)惠形式應(yīng)采取間接優(yōu)惠為主、直接優(yōu)惠為輔的形式。我國(guó)目前內(nèi)外資企業(yè)所得稅中的稅收優(yōu)惠，主要是采用稅率式優(yōu)惠的形式，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠應(yīng)更多運(yùn)用加速折舊、投資抵免等間接形式，也適當(dāng)運(yùn)用降低稅率、減免稅等直接形式。第三，對(duì)各種稅收優(yōu)惠措施應(yīng)附加明確的、可操作性強(qiáng)的限制條件，以充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠的作用，防止避稅、偷稅的發(fā)生。第四，對(duì)外商投資企業(yè)的一些必要的、特有的優(yōu)惠，仍應(yīng)保留。如稅后利潤(rùn)的匯出，對(duì)提供某些我國(guó)急需的專有技術(shù)所取得的特殊權(quán)使用費(fèi)的優(yōu)惠等。

　?。ǘ┲贫í?dú)立的“引資法”，提高引資的法律化和效率化。

　　我國(guó)周邊一些國(guó)家和地區(qū)在引進(jìn)外資上，一般采取了獨(dú)立立法引資的策略，因此借鑒其他國(guó)家和地區(qū)經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃、階段發(fā)展目標(biāo)，對(duì)利用外資投資的項(xiàng)目、規(guī)模、環(huán)境以及鼓勵(lì)投資技術(shù)引進(jìn)的各種投資優(yōu)惠政策，包括信貸、外匯、財(cái)政、稅收等投資優(yōu)惠，用“引進(jìn)投資法”的法律形式規(guī)定下來(lái)十分必要。這部法的特定范圍，決定了稅收優(yōu)惠引資的針對(duì)性和導(dǎo)向性，并可隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段性變化，調(diào)整稅收優(yōu)惠政策，從而不影響國(guó)家基本稅法的統(tǒng)一性和穩(wěn)定性。這種《引資法》具有法律的權(quán)威性，也能夠給投資者以安全保障，同時(shí)遏制了優(yōu)惠攀比，保證政策統(tǒng)一性。

　?。ㄈ┙y(tǒng)一內(nèi)外兩套稅制。

　　盡管內(nèi)外兩套稅制形式的存在有其客觀原因，但它充當(dāng)了外資企業(yè)享有超國(guó)民待遇的載體。因此，要實(shí)行稅收國(guó)民待遇，就必須統(tǒng)一內(nèi)外兩套稅制。

　　1994年稅制改革后，內(nèi)外資企業(yè)流轉(zhuǎn)稅已實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一，目前要統(tǒng)一的是所得稅制和財(cái)產(chǎn)稅制。因此，需要在近期內(nèi)，在論證的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外企業(yè)所得稅制的統(tǒng)一。

　　（四）加強(qiáng)內(nèi)外資企業(yè)稅收征收管理。

　　稅收征管雖不構(gòu)成直接的稅收負(fù)擔(dān)，但稅收管理不平也直接影響稅收政策和法律實(shí)施的效果，也是稅收待遇的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。因此，一方面必須嚴(yán)格將單行稅法中繳納稅款期限、納稅申報(bào)期限通過(guò)完善《稅收征管法》進(jìn)行規(guī)范；另一方面還必須嚴(yán)格進(jìn)行征收管理，防止漏洞的出現(xiàn)。同時(shí)，要對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行效益分析和控制、監(jiān)督和管理，以保證稅收優(yōu)惠作用的發(fā)揮落到實(shí)處。