關(guān)鍵詞：避稅；國際避稅；原因

　　當(dāng)今世界，避稅已是不爭的事實，探討避稅的成因是稅務(wù)理論工作者不可回避的一個課題，這對于完善稅收執(zhí)法，堵塞漏洞，維護(hù)國家的稅收權(quán)益具有十分重要的意義。按照馬克思主義哲學(xué)的觀點，探索事物發(fā)生的原因應(yīng)該從主、客觀兩個方面入手。

　　一、避稅形成的主觀原因

　　任何避稅行為其主觀原因都可以歸結(jié)為一條，那就是利益驅(qū)動。據(jù)美國聯(lián)邦收入局1983年對1034個企業(yè)到稅收優(yōu)惠地區(qū)從事經(jīng)營活動愿望所做的調(diào)查顯示，有934個企業(yè)表示愿意到稅收優(yōu)惠地區(qū)去處理他們的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其原因主要是稅負(fù)輕，納稅額少。眾所周知，價格=成本+利潤+稅收，在價格和成本不變的前提下，利潤和稅收就是一對此消彼長的關(guān)系。所以無論是法人還是自然人，也不管稅收是怎樣的公正合理，納稅都意味著納稅人直接經(jīng)濟利益的一種損失。所以在利益的驅(qū)動下，使得一些企業(yè)除了在成本和費用上做文章外，也打稅收的主意，以達(dá)到利益最大化。

　　企業(yè)主體利益的驅(qū)使是產(chǎn)生避稅行為的前提，避稅的形成是物質(zhì)利益刺激的結(jié)果。納稅人由于稅收取走了他的一部分收入，使他的可支配收入減少了，因此有著強烈的欲望來減輕自己的納稅義務(wù)。而在實現(xiàn)其欲望的種種“選擇”中，避稅是一種最為“安全”或“保險”的辦法。偷稅是違法的，要受法律制裁；漏稅須補交；欠稅要還；抗稅要追究刑事責(zé)任。

　　二、避稅形成的客觀原因

　　避稅形成的客觀原因在國內(nèi)避稅與國際避稅中是有所不同的。我們先來分析國內(nèi)避稅形成的客觀原因。

　　（一）稅法自身的原因。

　　任何稅法都不是盡善盡美的，稅法上的缺陷和漏洞使納稅人的主觀避稅愿望有可能通過對稅法不足之處的利用得以實現(xiàn)。就我國發(fā)生的避稅活動而言，稅收法律方面的因素有：

　　1.納稅人定義上的可變通性。任何一種稅都要對其特定的納稅人給予法律的界定。這種界定，理論上包括的對象和實際包括的對象的差別極大。這種差別的原因在于納稅人的變通性。正是這種變通性誘發(fā)納稅人避稅行為。特定的納稅人交納特定的稅收，如果能夠說明自己不是該稅的納稅人，那么自然也就不必成為該稅的納稅人了。例如，我國營業(yè)稅是指在中華人民共和國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的行為按其營業(yè)額征收的一種稅。也就是說，凡是在中華人民共和國境內(nèi)從事應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的單位或個人，只要經(jīng)營的項目屬于國家稅法列舉的征稅項目，就是按其營業(yè)額的金額和規(guī)定的稅率納稅?，F(xiàn)在某企業(yè)從事銷售不動產(chǎn)業(yè)務(wù)，但該企業(yè)熟知納稅人是營業(yè)稅列舉的征稅項目的產(chǎn)品，那么，只要該企業(yè)能證明它的業(yè)務(wù)不屬于列舉范圍，他就不是營業(yè)稅的納稅人。這種不成為納稅人一般有三種情況：一是該企業(yè)確實轉(zhuǎn)變了經(jīng)營內(nèi)容，過去是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，由于經(jīng)營內(nèi)容的變更，成為非納稅人；二是內(nèi)容和形式脫離。企業(yè)通過某種手法使其形式上證明了不屬于營業(yè)稅的納稅人，而實際上經(jīng)營內(nèi)容仍應(yīng)繳納營業(yè)稅；三是該企業(yè)通過合法形式轉(zhuǎn)變了內(nèi)容和形式，使企業(yè)無須繳納營業(yè)稅。在這三種情況下都是通過改變納稅人而成為非納稅人。其中第一種情況合情合理也合法。第二種情況雖然在情理之中，但由于手法非法屬于“不容忍避稅”，是反避稅打擊的目標(biāo)。第三種情況有時屬于“不容忍避稅”，列在打擊之內(nèi)，有時是合法避稅，只能默認(rèn)。

　　2.課稅對象金額上的可調(diào)整性。稅額的計算關(guān)鍵取決于兩個因素：一是課稅對象金額；二是適用稅率。稅額就取決于金額的大小和稅率的高低。納稅人在既定稅率的前提下，由課稅對象金額派生的計稅依據(jù)愈小，稅額也就愈小，納稅人的稅負(fù)也就愈輕。為此，納稅人想方設(shè)法盡量調(diào)整課稅對象金額，使其稅基變小，如企業(yè)按銷售收入繳納營業(yè)稅時，納稅人盡可能使其銷售收入變小。由于銷售收入有可扣除調(diào)整的余地，從而使有些納稅人在銷售收入內(nèi)任意扣除不應(yīng)扣除的項目。又如，我國中間產(chǎn)品應(yīng)納稅額的計算，須計算組成計稅價格，而組成計稅價格與成本成正比，因此，企業(yè)可以通過人為縮小成本，來縮小計稅價格，從而達(dá)到減少稅額的目的。

　　3.稅率上的差別性。稅額的多少，一方面取決于課稅對象金額，另一方面取決于稅率，在課稅對象金額一定的前提下，稅率愈低稅額愈小。稅率正是征納雙方征納數(shù)額的焦點，稱為稅制構(gòu)成要素中的核心要素。稅率與稅額的密切相關(guān)性誘發(fā)納稅人盡可能避開高稅率。稅制中不同稅種有不同的稅率，同一稅種不同稅目也有不同稅率，“一種一率”和“一目一率”上的差別性，為避稅提供了客觀條件。

　　4.起征點的存在誘發(fā)避稅。起征點是減免稅的優(yōu)惠措施，是征稅的門檻，達(dá)不到的不征；達(dá)到的全征。由此派生由納稅人盡可能將自己的課稅對象金額申報為起征點以下。稅收中的減免稅照顧，亦誘發(fā)眾多納稅人爭取取得這種優(yōu)惠，千方百計使自己也符合減免條件?？傊?，各種稅收優(yōu)惠只要一開口，就必然有漏洞可鉆，特別是在執(zhí)法不嚴(yán)的情況下更是如此。

　?。ǘ┓嵌愐蛩?。具體包括：

　　1.技術(shù)因素?？茖W(xué)技術(shù)的發(fā)展，一方面刺激避稅，使其手段更為高明，偷稅更易成功；另一方面又是反避稅的有利杠桿和武器。技術(shù)因素導(dǎo)致避稅與反避稅在更高水平上對抗。技術(shù)因素可以幫助納稅人在票證上作有利的處理以及選擇有利的納稅地點等。

　　2.心理因素。作為心理因素刺激避稅主要表現(xiàn)在兩種心態(tài)：一是從眾心理；二是依靠心理。所謂從眾心理是指人的行為受大多數(shù)人的行為的影響。大多數(shù)人都有一定的從眾心理。如果避稅成功，又沒有相應(yīng)的處罰或處罰不力，必然使原來不打算避稅的人又想方設(shè)法避稅。從眾心理有兩種效應(yīng)，一是誘發(fā)避稅越來越多的效應(yīng)；二是誘導(dǎo)避稅越來越少效應(yīng)。這里關(guān)鍵是稅收處罰是否得力。所謂依靠心理是指一般弱者都有尋求靠山的心態(tài)。這種心理源于人的安全需要，就納稅人而言，征納雙方關(guān)系上，納稅人是弱者，征稅者是代表政府的強者。因此，一般所見的避稅動機是官員依仗強者地位，對納稅人進(jìn)行“苛索”，一個賄賂，一個苛索，征納雙方勾結(jié)，避稅勢屬必然。

　　下面我們再來看一下國際避稅形成的客觀原因。

　　就國際避稅形成的客觀原因來看，其主要表現(xiàn)為各國稅收制度的差異性，人都是機會主義者，差異給納稅人提供避稅的機會。

　　首先，各國稅收管轄權(quán)的選擇和運用不同

　　目前世界各國對稅收管轄權(quán)的選擇和行使有很大不同，多數(shù)國家同時行使居民和所得來源稅收管轄權(quán)；有的國家則單一行使所得來源稅收管轄權(quán)；也有的國家同時行使居民、公民、所得來源稅收管轄權(quán)。

　　在屬人主義征稅原則下，一國政府要對跨國納稅人來自世界范圍的全部所得進(jìn)行征稅，而不問其所得來源于何地；在屬地主義征稅原則下，一國政府只對來源于本國境內(nèi)的所得進(jìn)行征稅，而不問該跨國納稅人屬何國居民。這樣就使跨國納稅人納稅義務(wù)的內(nèi)涵和外延在行使不同稅收管轄權(quán)的國家之間產(chǎn)生了很大差別。

　　其次，各國間課稅的程度和方式不同

　　絕大多數(shù)國家基本上都實行了以所得稅為主體稅的稅制格局。但細(xì)加比較，各國的所得課稅程度和方式又有很大不同。如有的國家公司所得稅、個人所得稅、財產(chǎn)稅、資本利得稅并舉，且征管規(guī)范、手續(xù)嚴(yán)格；而有的國家則基本不開征財產(chǎn)稅和資本利得稅，即使開征，稅負(fù)也很輕。對個人所得稅，有的國家采用綜合征收制，而有的國家則采用分類征收制。即使是相同名稱的稅種，如個人所得稅和公司所得稅，其具體包括的內(nèi)涵和外延也都存在不同之處。

　　第三，各國稅制要素的規(guī)定不同

　　首先是稅率不同。同樣是征收所得稅，有的實行比例稅率，有的實行累進(jìn)稅率。累進(jìn)稅率又可進(jìn)一步劃分為超額累進(jìn)稅率和全額累進(jìn)稅率，累進(jìn)的級距、每一級次的相應(yīng)稅率以及起征點、免征額和最高稅率的規(guī)定也是千差萬別，高低懸殊。

　　其次是稅基上的差別。如各種扣除項目的規(guī)定、各種稅收優(yōu)惠政策等的差異，必然會縮小或擴大稅基。為此避稅者盡可能在兩方面利用稅基扣除：一是尋找稅基扣除項目多的國家作為所得來源國；二是盡可能將扣除項目用足，使具體稅基變小。

　　第四，各國避免國際重復(fù)征稅方法不同

　　為了消除國際重復(fù)征稅，各國都采取了不同的避免國際重復(fù)征稅的方法。其中主要有免稅法、抵免法和扣除法。目前各國采用較多的是抵免法，但也有一部分國家采用包稅法和扣除法。當(dāng)采用免稅法特別是全額免稅法時，就很容易為國際避稅創(chuàng)造機會。同樣在采用抵免法時，如采用綜合抵免限額的方法時，也可能導(dǎo)致跨國納稅人的國際避稅。

　　第五，各國稅法實施有效程度的差別

　　有的國家雖然在稅法上規(guī)定的納稅義務(wù)很重，但由于稅法實施的有效程度差，征管效率很低，從而使稅收的征納過程漏洞百出，名不符實，使跨國納稅人的稅收負(fù)擔(dān)名高實低，這也為國際避稅創(chuàng)造了條件。

　　最后，其他非稅收方面法律上的差別

　　一些非稅收方面的法律，對國際避稅的過程也具有重要影響，如移民法、外匯管制、公司法、票據(jù)法、證券投資法、信托法以及是否存在銀行保密習(xí)慣和其他保密責(zé)任等。

　　總之，避稅的成因是多方面的，尤其是客觀原因，作為國家的稅收立法部門，應(yīng)該盡可能避免稅收立法方面存在漏洞，不給納稅人避稅提供可乘之機。而國際避稅形成的客觀因素，則需要各國政府通過談判，達(dá)成國際稅收協(xié)定，通過國與國之間稅務(wù)當(dāng)局的協(xié)作，共同達(dá)到反避稅的效果。

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