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[摘要]稅收超額負(fù)擔(dān)是稅收效率分析的核心,它可以借助于消費剩余和生產(chǎn)剩余及無差異曲線進(jìn)行分析,分析過程應(yīng)更關(guān)注征稅引起的價格變動的替代效應(yīng)。我國現(xiàn)行主體稅種都不同程度地破壞了各種市場資源配置的均衡條件,降低了經(jīng)濟(jì)運行效率,產(chǎn)生了超額負(fù)擔(dān)。
[關(guān)鍵詞]稅收超額負(fù)擔(dān);收入效應(yīng);替代效應(yīng)
一、稅收超額負(fù)擔(dān)理論分析
當(dāng)市場決定的資源配置已經(jīng)處于最優(yōu)狀態(tài)下,政府征稅給納稅人所造成的負(fù)擔(dān)不僅僅表現(xiàn)為所征的那部分稅款(直接成本),而且還往往會影響經(jīng)濟(jì)決策,造成資源配置的扭曲,從而產(chǎn)生一個超額負(fù)擔(dān),即對納稅人福利造成的額外負(fù)擔(dān),也稱為稅收的福利成本,屬于社會凈損失。由于稅收的存在,引起了相對價格結(jié)構(gòu)的變化。價格變化影響了私人部門的經(jīng)濟(jì)決策,由此減少了征稅前的經(jīng)濟(jì)選擇所能獲得的經(jīng)濟(jì)福利,消費者不得不克制自己,完全放棄了對征稅商品的偏好,而去消費其它并不偏好的產(chǎn)品,有時即使沒有稅收直接成本,超額負(fù)擔(dān)也依然存在。政府征稅造成的超額負(fù)擔(dān)既包括消費方面,也包括生產(chǎn)、投資等方面。對稅收超額負(fù)擔(dān)的分析一般以消費者剩余和生產(chǎn)者剩余以及無差異曲線和預(yù)算線作為工具進(jìn)行分析。除此之外,因為稅收影響價格的變化,必然會導(dǎo)致商品之間的比價和購買力發(fā)生變化,所以也須通過替代效應(yīng)和收入效應(yīng)進(jìn)行更深的分析。
1.依據(jù)消費者剩余和生產(chǎn)者剩余理論分析稅收超額負(fù)擔(dān)
稅收超額負(fù)擔(dān)以基數(shù)效用理論作為基礎(chǔ),主要借助于消費者剩余和生產(chǎn)者剩余來說明。消費者剩余是指消費者對某種商品所愿意支付的代價,超過它實際支付的代價的差額。生產(chǎn)者剩余是指生產(chǎn)者對某種商品所實際得到的價格,超過它原本想獲得的價值的差額?,F(xiàn)以從量課征的商品稅為例,見圖1.課稅前,供給曲線S和需求曲線D交于A點,均衡價格和數(shù)量分別為P0、QO.現(xiàn)按單位產(chǎn)出對廠商征收數(shù)量為t的稅(對消費者征稅效果一樣),由此帶來的稅收效應(yīng)是:均衡點由A移至B,均衡價格和均衡數(shù)量分別為P1、Q1,使得消費者支付的價格由P0上升到P1,生產(chǎn)者獲得的凈價格從P0,降到P3.均衡產(chǎn)量減少Q(mào)1-Q1,給政府帶來收入P1P3CB.稅前消費者剩余是P0AE,稅后消費者剩余是P1BE,損失P1P0AB;生產(chǎn)者剩余是P3CF,損失P0P3CA.總損失的面積。若需求曲線為水平線(彈性無窮大)時,沒有消費者剩余,也就沒有消費者剩余損失;存在生產(chǎn)者剩余損失,扣除政府收入為超額負(fù)擔(dān)。若需求曲線是垂直線(彈性為0)時,價格又按課稅數(shù)量上漲,稅收全部由消費者負(fù)擔(dān),但需求量不受征稅的影響,消費者剩余無窮大,存在消費者剩余損失,沒有生產(chǎn)者剩余損失,消費者剩余損失扣除政府收入,超客負(fù)擔(dān)為零??梢?,課稅的超額負(fù)擔(dān)的大小取決于課稅商品的需求價格彈性,彈性越大,超額負(fù)擔(dān)就越大。當(dāng)然,課稅的超額負(fù)擔(dān)的大小也取決于供給彈性。當(dāng)供給曲線為水平線時(彈性無窮大),稅收全部由消費者負(fù)擔(dān),存在消費者剩余損失,沒有生產(chǎn)者剩余損失。消費者剩余損失扣除政府稅收收入就是超額負(fù)擔(dān)。當(dāng)供給典線為垂直線時(彈性為0),沒有消費剩余損失,生產(chǎn)者剩余損失等于政府收入,超額負(fù)擔(dān)為零。
2.借助于無差異曲線分析稅收超額負(fù)擔(dān)
稅收超額負(fù)擔(dān)還可以通過消費者選擇理論中的無差異曲線進(jìn)行分析,見圖2.假如某消費者預(yù)算線為AB,無差異曲線為U1,在X、Y兩種商品之間進(jìn)行選擇,為追求效用最大化,其消費的最佳選擇點為E1,消費X商品OX1量,Y商品為OY1量?,F(xiàn)對X商品征一定比例的商品稅,稅后預(yù)算線變?yōu)锳B‘與無差異曲線U2切于E2點,消費X商品OX2量,Y商品為OY2量。稅額為CE2.顯然,與E1點相比,該消費者在E2點進(jìn)行消費福利有所損失,但是任何稅種都可能會使消費者處于較低的無差異曲線上,重要的是消費者遭受的損失是否大于政府的稅收收入。若消費者損失等于稅收收入,說明無稅收超額負(fù)擔(dān),若消費者損失大于稅收收入,說明存在稅收超額負(fù)擔(dān)。是否大于政府的稅收收入。若消費者損失等于稅收收入,說明無稅收超額負(fù)擔(dān),若消費者損失大于稅收收入,說明存在稅收超額負(fù)擔(dān)。是否存在稅收超額負(fù)擔(dān),這取決于政府課征的不同稅種。一般來說,在現(xiàn)代稅種中,除一次總付稅,即按人頭定額征稅(假定消費者對于不同商品的邊際消費傾向都一樣)外,幾乎所有的稅種都會產(chǎn)生稅收超額負(fù)擔(dān),干擾資源最優(yōu)配置的效率條件。為說明上述比例商品稅的超額負(fù)擔(dān),需要比較一下一次總付稅的效應(yīng)。為使總付稅為CE2,必然使稅前預(yù)算線AB平行移到DF,與無差異曲線U3交于E3點,在此處該消費者可消費更多的X商品和較少的Y商品,獲得較高水準(zhǔn)的無差異曲線U3.所以比例商品稅造成的額外負(fù)擔(dān)為U2與U3的差異DG(相同稅額,消費者稅后盜用有差別)。若為保證消費者享有U2的效用水平,需要將稅前預(yù)算線AB平行移到GH,與無差異曲線U2相切于E4點。顯然,在此處該消費者的收入損失(U1與U2的差距),即AB與GH之間的垂直距離與稅收收入NE4一樣,說明一次總付稅沒有超額負(fù)擔(dān)。而征比例商品稅,導(dǎo)致消費收入損失NE4F超過稅收收入CE2,超額負(fù)擔(dān)為E2I(比例商品稅和一次總付稅稅后效用水平相同,但征集的稅額不同)。
3.通過征稅導(dǎo)致的收入效應(yīng)和替代效應(yīng)分析稅收超額負(fù)擔(dān)
當(dāng)征稅使一種商品的價格發(fā)生變化時,會使消費者的選擇和效用發(fā)生變化。這種價格變動的總效應(yīng)包括:一是商品之間的交換比例發(fā)生了變化,產(chǎn)生替代效用,即在效用數(shù)量保持不變的情況下,與商品價格變化相聯(lián)系的商品消費量的變化。二是收入的購買力發(fā)生了變化,產(chǎn)生收入效應(yīng),即在商品價格保持不變的情況下,購買力的變化導(dǎo)致的商品消費量的變化。仍以無差異曲線進(jìn)行分析,見圖3.當(dāng)對X商品征一定比例稅時,原來預(yù)算線AB移至AB‘,消費的均衡點由E2,征稅導(dǎo)致的總價格效應(yīng)是E1占到E2點的量的變化。X商品減少量為X1-X2,Y商品增加量為Y2-Y1.X商品消費量下降的部分原因是替代效應(yīng)導(dǎo)致,即X商品相對貴了,購買量減少;部分原因是收入效應(yīng)導(dǎo)致,由于價格上漲而減少了消費者實際購買力,因而購買X商品量減少(假如X商品是正常品)。更深入的分析是:若為保持與價格上漲前(征稅前)的效用不變,找一條平行于AB’的預(yù)算線CD與原無差異曲線U1切于E3點。其中,均衡點由E1到E3的變化為替代效應(yīng);均衡點由E3到E2的變化為收入效應(yīng)。對正常品而言,由于其替代效應(yīng)和收入效應(yīng)均與價格變動方向相反,因而,其總價格效應(yīng)與價格變動方向相反,即征稅導(dǎo)致價格提高,需求量減少,符合需求規(guī)律(圖3顯示的是正常品的情況)。對劣等品而言(吉芬商品是特例),其替代效應(yīng)與價格變動方向相反,而收入效應(yīng)與價格變動方向相同(E2位于E3的右邊),由于劣等品的替代效應(yīng)大于收入效應(yīng)(E2位于E1的左邊),因而總價格效應(yīng)仍然與價格變動方向相反,即征稅導(dǎo)致價格提高,需求量減少,也符合需求規(guī)律。
事實上,稅收超額負(fù)擔(dān)是由替代效應(yīng)引起的。由圖3可推出正常需求的曲線D0(描述價格變化時商品需求量未補(bǔ)償?shù)淖兓┖脱a(bǔ)償性需求曲線DC(描述價格變化而同時收入得到等量補(bǔ)償,使消費者的商品組合仍然處于相同無差異曲線上時的需求量的變化),見圖4.在不考慮收入效應(yīng)的情況下,超額負(fù)擔(dān)取決于正常需求曲線D0,稅收超額負(fù)擔(dān)為△BCD的面積,在存在收入效應(yīng)的情況下,超額負(fù)擔(dān)取決于補(bǔ)償性需求曲線Dc,稅收超額負(fù)擔(dān)△BEF的面積,小于△BCD的面積。這說明用正常需求曲線高估了稅收超額負(fù)擔(dān)。只有在收入效應(yīng)非常小的情況下,用正常需求曲線D0衡量超額負(fù)擔(dān)才比較準(zhǔn)確。
二、我國現(xiàn)行主要稅種的超額負(fù)擔(dān)分析
我國現(xiàn)行稅制體系概括起來可分為商品稅和要素稅兩大類,前者主要指流轉(zhuǎn)稅類,后者主要指所得稅類和財產(chǎn)稅類。就商品稅而言,理論上分均一商品稅和差別商品稅。所謂均一商品稅是指所有商品和勞務(wù)按統(tǒng)一比例稅率征稅。差別商品稅是指只選擇部分商品和勞務(wù)征稅,或?qū)θ可唐泛蛣趧?wù)都征稅,但采用差別稅率征稅。如果采用均一商品稅,稅后不改變稅前的相對價格,這樣就不會造成商品市場上的超額負(fù)擔(dān)。但事實上,由于各種商品的需求價格彈性不同,即使按相同率征稅,各種商品價格上升的幅度也會不同。需求價格彈性小的商品,價格上升幅度高于需求價格彈性大的商品;而且不同的消費者對不同的商品和勞務(wù)其邊際消費傾向不同,從這個意義上說,均一商品稅事實上也類似差別商品稅,同樣會導(dǎo)致稅收超額負(fù)擔(dān),而且遠(yuǎn)離公平目標(biāo)。只不過在其它條件相同的情況下,均一商品稅比差別商品稅的超額負(fù)擔(dān)小。征差別商品稅后,直接改變了商品之間的比價,造成超額負(fù)擔(dān)。征稅差別越大,超額負(fù)擔(dān)越大。就要素稅而言,理論上一般按均一比例稅率、差別比例稅率和累進(jìn)稅率設(shè)計。由于不同的人邊際投資傾向和邊際勞動傾向不同,即使均一比例所得稅事實上類似于差別比例所得稅,也存在超額負(fù)擔(dān)。累進(jìn)所得稅的超額負(fù)擔(dān)最大。
1.現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅類的超額負(fù)擔(dān)分析
我國現(xiàn)行增值稅由于征稅范圍尚未擴(kuò)展到全部產(chǎn)業(yè),稅率和計算方法尚未完全統(tǒng)一,而且實行生產(chǎn)型增值稅導(dǎo)致成本結(jié)構(gòu)不同的行業(yè)實際稅負(fù)差別很大。所以,我國現(xiàn)行增值稅不完全符合中性原則,實際上還屬于差別商品稅?,F(xiàn)行營業(yè)稅是在未實行增值稅的產(chǎn)業(yè)中實行,不僅按全額征稅(隨著專業(yè)化分工的深入,稅負(fù)具有累積性),而且按行業(yè)設(shè)計稅率,屬于典型的差別商品稅。現(xiàn)行消費稅屬于有限型消費稅,選擇了11類消費品在普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上再加收一道消費稅,這11類消費品的選擇基本上考慮的是:奢侈品、對健康有害品、不能再生資源品和財政意義大的消費品。目前污染品還未列入征稅范圍,所以現(xiàn)行消費稅還不屬于外部經(jīng)濟(jì)效果的矯正稅。其稅率分別按產(chǎn)品設(shè)置差別比例稅率和差別稅額,很明顯也屬于典型的差別商品稅。
2.現(xiàn)行所得稅類超額負(fù)擔(dān)分析
由于我國目前內(nèi)外資企業(yè)分設(shè)兩套所得稅制度,內(nèi)資企業(yè)的所得稅稅負(fù)明顯重于外資和外國企業(yè),資本在內(nèi)外資企業(yè)和外國企業(yè)之間還有轉(zhuǎn)移的誘因,企業(yè)所得稅還會影響資本市場的均衡,見圖5.Dkn、Dkf分別代表內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)的資本邊際生產(chǎn)力,ON、OF表示分配配在兩部門的資本總量,t為稅率。稅前Dkn與Dkf交于A點,即在內(nèi)資企業(yè)部門使用Onk1的資本,外資企業(yè)部門使用Ofk1資本時,二者的報酬率相等,均為0NR1.現(xiàn)在對內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)分別征比例為t1、t2的所稅(t1>t2),則稅后資本邊際生產(chǎn)力分別為Dkn‘、Dkf’,交于B點。內(nèi)資、外資部門分別使用ONK2、OFK2資本量,由于內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)重于外資企業(yè),誘導(dǎo)資本過多流入外資企業(yè)部門。在B點由于內(nèi)資企業(yè)的資本邊際生產(chǎn)力高于外資企業(yè),稅后均衡使資本配置效率是低的,若資本向內(nèi)資企業(yè)移動(由K2移至K1)還可以提高整個資本存量的報酬率,但由于兩套企業(yè)所得稅制度(不僅稅率有差別,而且優(yōu)惠政策差別更大)阻礙了資本作這樣的移動,由此產(chǎn)生了兩類超額負(fù)擔(dān)。一類是類似商品稅的低效率,造成消費者福利凈損失,產(chǎn)生超額負(fù)擔(dān)。因為過高的內(nèi)資企業(yè)所得稅稅負(fù)促使資源流入外資部門,內(nèi)資企業(yè)產(chǎn)出水平下降,使內(nèi)資企業(yè)的商品價格上漲。另一類是來自資本方面的扭曲產(chǎn)生的超額負(fù)擔(dān)。后者的稅收超額負(fù)擔(dān)為△ACD的面積。兩套企業(yè)所得稅制度不僅扭曲資本在數(shù)量上的配置,而且在具體制度設(shè)計上也導(dǎo)致在不同方面存在超額負(fù)擔(dān)。由于企業(yè)的債務(wù)利息可在稅前扣除,而自有資本和股權(quán)資本的正常收益卻不允許稅前扣除,說明企業(yè)所得稅既不是對純經(jīng)濟(jì)利潤課稅,也不是對全部資本所得課稅,稅基不倫不類,導(dǎo)致資本籌資結(jié)構(gòu)扭曲;由于股息重復(fù)課稅,又必然導(dǎo)致資本在公司與非公司制形式配置上發(fā)生扭曲。
我國現(xiàn)行個人所得稅采用分類所得稅制度,分別采用超額累進(jìn)稅率和比例稅率計稅。如果把閑暇也當(dāng)作一種商品的話,稅后導(dǎo)致了勞動市場均衡發(fā)生變化,也存在超額負(fù)擔(dān),見圖6.假如稅前無差異曲線U1與預(yù)算線AB切于E1點。勞動時間為BL1,閑暇為OL1,所得為E1L1.稅后(假定是比例稅率)則預(yù)算線為A‘B,與無差異曲線U2切于E2點,勞動時間為BL2,閑暇為OL2(勞動供給減少,這是所得稅的替代效應(yīng)起支配作用的結(jié)果,替代效應(yīng)導(dǎo)致勞動供給減少,如果閑暇屬于正常品,所得稅的收入效應(yīng)還會引起閑暇消費減少,相應(yīng)勞動供給增加。至于哪種效應(yīng)起支配使用,因人而異,因為不同的人對閑暇的偏好不一樣),所得為E2L2,稅收負(fù)擔(dān)為CE2.若按人頭征定額稅,稅額同樣CE2,預(yù)算線GD平行于AB與無差異曲線U3切于E3點(假如消費者邊際消費傾向相同),工作時間增加到BL3,而且獲得較高水平的無差異曲線,福利水平提高了。從幾何圖上可以看出,個人所得稅的超額負(fù)擔(dān)是以相同稅額的比例所得稅與定額稅之間福利水平的差額衡量的,即U2與U3的距離。累進(jìn)的個人所得稅的效應(yīng)(圖略)比比例所得稅對勞動供給的替代效應(yīng)更強(qiáng)一些。個人所得稅不僅影響勞動和閑暇之間的選擇,而且由于個人所得稅采用分類所得稅制度,計稅依據(jù)、扣除額標(biāo)準(zhǔn)以及稅率都存在差異,還會導(dǎo)致勞動供給結(jié)構(gòu)之間扭曲。
1.除極端情況(需求價格彈性和供給彈性為零)外,對任何商品課稅都會產(chǎn)生超額負(fù)擔(dān)。超額負(fù)擔(dān)與商品需求體系彈性、稅率高低成正比,從效率目標(biāo)出發(fā),一是對所有商品征相同的稅(盡管也有超額負(fù)擔(dān));二是若對選擇性商品課稅應(yīng)對需求價格彈性小的商品征稅,最好對彈性為零的商品征稅。一般來說,現(xiàn)行消費稅、營業(yè)稅比增值稅的超額負(fù)擔(dān)要大,因為課征消費稅的商品大部分屬于需求價格彈性較大的商品,而且征稅范圍具有選擇性,課稅商品稅率差別大。營業(yè)稅按行業(yè)設(shè)置稅率,稅負(fù)也存在一定差別。為此,應(yīng)擴(kuò)大增值稅的范圍,取消營業(yè)稅;規(guī)范增值稅的計算方法,采用單一稅率,實行消費型增值稅。
2.鑒于最優(yōu)原則在稅制設(shè)置中無法實現(xiàn),將次優(yōu)原則應(yīng)用于稅制設(shè)計中列具實踐意義。次優(yōu)原則是在市場存在失靈條件下,追求資源配置效率最優(yōu),使稅收超額負(fù)擔(dān)最小。為此,應(yīng)開征矯正外部經(jīng)濟(jì)效果的稅種,如環(huán)境稅。
3.企業(yè)所得稅以經(jīng)濟(jì)利潤為計稅依據(jù)比以會計利潤為基礎(chǔ)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額作為計稅依據(jù)對資本籌資結(jié)構(gòu)的扭曲程度要小。內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅法應(yīng)盡快合一,不僅公平,而且更具效率。
4.累進(jìn)的邊際稅率越高、個人的購買總支出數(shù)量越大、勞動供給彈性越大、勞動對閑暇的替代效應(yīng)越大,個人所得稅的超額負(fù)擔(dān)越大。由于閑暇和收入的無差異曲線因不同人而異(如年齡、性別、職業(yè)和社會環(huán)境等因素各異),所以同樣的稅收對不同的群體,其個人所得稅的效應(yīng)不同。
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